Wycena i ewidencja faktur w walucie obcej za czynsz leasingowy

Według zasad określonych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w ww. pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Należy zauważyć, iż ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do konkretnych transakcji walutowych, określa jedynie ogólne zasady wyceny. Jednak na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości. Zasady rozliczania umów leasingu, w tym wyrażonych w walutach obcych, omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Według pkt 4.11 tego standardu, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to korzystający wycenia w złotych:

1) przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu (za moment rozpoczęcia leasingu uważa się wcześniejszą z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu - por. pkt 3.8 KSR nr 5),

2) wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty leasingowej przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.

Wycena poszczególnych rat leasingowych przeliczonych na złote po kursie bieżącym może powodować, iż część kapitałowa tej raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie waluty, przyjętym do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych. W związku z tym różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut można odnieść na konto przychodów lub kosztów finansowych. Na rozliczenie umowy leasingu mają również wpływ różnice kursowe powstające na koncie rozrachunkowym z tytułu bieżących płatności rat leasingowych. Jeżeli bowiem zapłata zobowiązania z tytułu opłaty leasingowej następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający przelicza ją na walutę polską po kursie:

1) faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty lub historycznym (tj. po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego zasadach/polityce rachunkowości) - gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego.

Czynny podatnik VAT ma prawo wystawiać dla kontrahentów krajowych faktury w walucie obcej. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały w art. 106a-106q ustawy o VAT. W art. 106e ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Zasady przeliczania podstawy opodatkowania zostały określone w art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy:

1) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro,

2) podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (i odpowiednio ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC).

Ponadto na podstawie art. 31a ust. 2a ustawy o VAT, podatnik może dobrowolnie wybrać na potrzeby rozliczania VAT zasady przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikające z przepisów o podatku dochodowym, obowiązujące tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Dla celów podatku dochodowego koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (por. art. 15 ust. 1 updop - zdanie drugie). Przy rozliczeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej konieczne jest również ustalenie różnic kursowych, które kwalifikuje się do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z treści pytania wynika, iż jednostka ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a updop. Z treści tego przepisu wynika, że takie różnice kursowe występują m.in., gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP:

1) jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - wówczas powstają dodatnie różnice kursowe stanowiące przychody podatkowe,

2) jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - wówczas powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Za koszt poniesiony na potrzeby różnic kursowych uważa się, stosownie do art. 15a ust. 7 updop, koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zatem na potrzeby podatku dochodowego może powstać różnica kursowa pomiędzy kwotą przeliczoną na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a kwotą przeliczoną na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty. Nie wystąpi natomiast podatkowa różnica kursowa, z uwagi na różny kurs waluty, pomiędzy przeliczoną na złote kwotą wynikającą z faktury (część kapitałowa) a przeliczoną na złote wartością zobowiązania z dnia poprzedzającego moment rozpoczęcia okresu leasingu.

Należy ponadto zauważyć, iż sytuacja opisana w pytaniu dotyczy faktur wystawianych w walucie obcej przez polskiego kontrahenta. Zatem na fakturze wykazywana jest również kwota VAT. Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalane zgodnie z art. 15a updop odnoszą się do kwot netto kosztu lub przychodu, natomiast przy ustalaniu różnic kursowych dla celów ustawy o rachunkowości uwzględniane są kwoty brutto, a więc łącznie z VAT. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, VAT nie jest przychodem ani kosztem uzyskania przychodów (z pewnymi wyjątkami).

W celu prawidłowego rozliczenia w księgach rachunkowych leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, korzystający może prowadzić rozrachunki z tytułu takiej umowy na koncie wydzielonym w ramach konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne", np. na koncie 24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu", z dalszym podziałem na następujące konta analityczne:

   24-9/1-1 "Rozrachunki z finansującym - bieżące",

   24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu",

   24-9/1-3 "Rozliczenie opłat leasingowych".

Ponadto w związku z tym, że w jednostkach stosujących podatkową metodę ustalania różnic kursowych, różnice kursowe od kwoty VAT oraz ustalone pomiędzy kwotą wynikającą z faktury (część kapitałowa) a wartością zobowiązania z dnia poprzedzającego moment rozpoczęcia okresu leasingu, nie mogą być różnicami podatkowymi, można w ramach kont 75-1 "Koszty finansowe" i 75-0 "Przychody finansowe" wyodrębnić konta analityczne dotyczące kosztów i przychodów podatkowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła 3-letnią umowę leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych. Umowa przewiduje, że:
   a) rozrachunki i zapłata z tytułu tej umowy nastąpią w walucie obcej,
   b) wartość ofertowa środka trwałego (netto) wynosi: 222.471 zł i wynika z przeliczenia kwoty: 47.500 EUR po kursie średnim NBP ogłoszonym na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu, który wynosił: 4,6836 zł/EUR,
   c) pierwsza rata czynszu wynosi 10% wartości przedmiotu leasingu (tj.: 4.750 EUR) i stanowi w całości spłatę kapitału,
   d) kolejne opłaty leasingowe płatne są w 35 ratach, każda w kwocie: 1.001,19 EUR netto (w tym kapitał: 926,29 EUR oraz odsetki: 74,90 EUR),
   e) kwota wykupu wynosi: 10.330 EUR.
2. Leasingodawca w sierpniu 2023 r. wystawił fakturę z tytułu pierwszej raty czynszu w kwocie: 4.750 EUR (plus VAT: 1.092,50 EUR). Na fakturze wykazał VAT w złotówkach w kwocie: 4.828,85 zł. Jednostka do przeliczenia zobowiązania zastosowała kurs: 4,4200 zł/EUR. Zobowiązanie z tytułu pierwszej raty czynszu uregulowała 29 sierpnia 2023 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty przyjęty do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego wynosił: 4,4716 zł/EUR.
3. Leasingodawca we wrześniu 2023 r. wystawił fakturę z tytułu drugiej raty czynszu w kwocie: 1.001,19 EUR (plus VAT: 230,27 EUR). Na fakturze wykazał VAT w złotówkach w kwocie: 1.030,73 zł. Jednostka do przeliczenia zobowiązania zastosowała kurs: 4,4762 zł/EUR. Zobowiązanie z tytułu drugiej raty czynszu uregulowała 14 września 2023 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty przyjęty do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego wynosił: 4,6402 zł/EUR.
4. Jednostka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem przedmiotu leasingu, a różnice kursowe ustala metodą podatkową. Dla uproszczenia pominięto różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: