Należności z tytułu dostaw i usług

Do należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług zalicza się należności wynikające z rozrachunków jednostki głównie z tytułu sprzedaży towarów, materiałów, wyrobów gotowych i usług oraz opakowań, wynikających z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami". Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług kwalifikuje się również rozliczenia z tytułu:

• sprzedaży realizowanej na warunkach umowy komisu,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tytułu ich eksportu,
• udzielanych przez sprzedawców bonifikat, rabatów i opustów przy sprzedaży towarów, produktów i usług,
• reklamacji zgłoszonych przez nabywców do dostawców, dotyczących zrealizowanych dostaw i usług.

Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług nie zalicza się należności wynikających ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych, takich jak środki trwałe i środki trwałe w budowie, oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Nie należą do rozrachunków z tytułu dostaw i usług również należności wynikające ze sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych - w myśl ustawy o rachunkowości - do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych, oraz wszystkie rozrachunki z tytułu krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach nie na koncie 20, jak to ma miejsce w przypadku rozrachunków z tytułu dostaw i usług, lecz na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki".

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości należności z tytułu dostaw i usług prezentuje się w aktywach obrotowych, w następujących pozycjach:

• B.II.1 lit. a) "Należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych",
• B.II.2 lit. a) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale",
• B.II.3 lit. a) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek".

W powyższych pozycjach wykazuje się należności z tytułu dostaw i usług z podziałem na należności o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Należności o okresie spłaty do 12 miesięcy to te należności z tytułu dostaw i usług, które są wymagane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 r. wykazane będą należności płatne do 31 grudnia 2024 r. Z kolei należności o okresie spłaty powyżej 12 miesięcy, to te należności z tytułu dostaw i usług, których ostateczny termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 r. wykazane będą w tej pozycji należności płatne po 31 grudnia 2024 r., czyli w 2025 r. i dalszych latach.

Należy mieć na uwadze, że w bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. Z tego względu należności, które utraciły wartość, wymagają odpisania, a więc wyłączenia z aktywów. Następuje to drogą ich wyksięgowania w ciężar odpisów aktualizujących wartość tych należności lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub kosztów finansowych, zależnie od charakteru odpisywanej należności.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji należności na ostatni dzień każdego roku obrotowego, który wynika z art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości. Szczegółowo zasady inwentaryzacji należności omawia stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Inwentaryzacja należności pozwala przede wszystkim zweryfikować realność należności wykazywanych w księgach rachunkowych, ujawnić należności sporne i wątpliwe, ustalić stan prawny kontrahentów i ujawnić dłużników postawionych w stan likwidacji oraz tych, którzy zawiesili działalność bądź zaniechali jej prowadzenia, a także wykryć nieprawidłowości i nadużycia finansowe. Inwentaryzację należności od kontrahentów przeprowadza się głównie drogą uzyskania od nich potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu rozrachunków oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (tzw. inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald). Przy czym należności sporne i wątpliwe, należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, należności z tytułów publicznoprawnych a także należności dla których uzgodnienie sald z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, inwentaryzuje się drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (tzw. inwentaryzacja drogą weryfikacji.

Należności z tytułu dostaw i usług wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy o rachunkowości zawiera stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z definicji zawartej w pkt 3 lit. g) tego stanowiska wynika, że kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień jej rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna), minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich, jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Stosowanie zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w kontekście wyceny bilansowej należności, ma na celu wykazanie w bilansie realnej wartości należności. W sytuacji gdy jednostka uzna, że dana należność nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to w świetle ustawy o rachunkowości zachodzi trwała utrata wartości tej należności. Oznacza to, że taka należność w ocenie jednostki jest zagrożona brakiem zapłaty. W związku z utratą wartości należności, jednostka dokonuje odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do jej realnej wartości, czyli prawdopodobnej do odzyskania kwoty. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości.

Warto pamiętać, że w myśl art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b tej ustawy, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Uproszczenia tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów.

Przy aktualizacji wartości należności uwzględnia się przepisy art. 35b ustawy o rachunkowości oraz postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). Standard ten jest rozwinięciem przepisów ustawy o rachunkowości, określających zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów jednostki, spowodowanych częściową lub całkowitą utratą zdolności do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych przez te aktywa.

Według art. 35b ustawy o rachunkowości, należności podlegają odpisom aktualizującym, jednak ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo, w jakiej kwocie powinny być one tworzone. W art. 35b ust. 1 tej ustawy określono jedynie ich górne granice. Do należności, wobec których tworzy się odpisy aktualizujące, należą:

a) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - na takie należności odpisy aktualizujące tworzy się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

b) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - na takie należności odpisy aktualizujące tworzy się w pełnej wysokości należności,

c) należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - na takie należności odpisy aktualizujące tworzy się do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

d) należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - na takie należności odpisy aktualizujące tworzy się w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

e) należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - na takie należności odpisy aktualizujące tworzy się w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące tworzy się w odniesieniu do należności, które w znaczącym stopniu są zagrożone brakiem zapłaty. Dotyczy to zarówno należności przeterminowanych, tj. których termin zapłaty nie został dotrzymany, jak również nieprzeterminowanych, tj. dla których termin płatności jeszcze nie zapadł, przy czym np. sytuacja finansowa dłużnika wskazuje na ryzyko niewywiązania się z płatności. Tego rodzaju należności nadal pozostają w księgach rachunkowych, gdyż nie można ich uznać za bezpowrotnie utracone. Ostrożność nakazuje jednak liczyć się z tym, że ich zapłata (w całości lub w części) może nie nastąpić. Jednostka po poddaniu analizie sytuacji płatniczej dłużnika, określa zatem stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego, którą zatwierdza kierownik jednostki. Dodajmy, że z pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami wynika, że w zależności od tego kto uczestniczy w transakcji zakupu-sprzedaży, sprzedawca może domagać się od odbiorcy odsetek ustawowych lub umownych, odsetek ustawowych za opóźnienie albo odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu-sprzedaży (należność/wierzytelność główna). Tak wynika z pkt 3 lit. h) ww. stanowiska.

Jeżeli jednostka naliczyła kontrahentowi odsetki za zwłokę w zapłacie (i ujęła je w księgach zapisem po stronie Wn konta 20, w korespondencji ze stroną Ma konta 75-0 "Przychody finansowe"), a na dzień bilansowy istnieje ryzyko, że należność główna oraz odsetki dotyczące tej należności nie zostaną uregulowane, to jednostka ta powinna dokonać odpisu aktualizującego zarówno na należność główną, jak i na odsetki. Odpis aktualizujący wartość należności, na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której on dotyczy. W księgach rachunkowych utworzenie odpisu aktualizującego ujmuje się po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Saldo konta 28 koryguje w bilansie wartość należności (por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności.

Jeżeli należność, której wartość była objęta odpisem aktualizującym ulegnie przedawnieniu, zostanie umorzona lub uznana za nieściągalną, to należy ją wyksięgować z ewidencji bilansowej, rozwiązując uprzednio utworzony odpis aktualizujący do wysokości, w jakiej został on utworzony (por. art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danej należności, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość tej należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (por. art. 35c ustawy o rachunkowości).

Poniżej prezentujemy listę kontrolną (checklistę) pomocną przy wycenie należności z tytułu dostaw i usług na dzień bilansowy przy założeniu, że rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a dniem bilansowym jest 31 grudnia 2023 r. Odpowiedź twierdząca na poniższe pytania oznacza, że jednostka postąpiła prawidłowo.