Korekty sporządzonego sprawozdania finansowego za 2022 r.

Do 31 marca 2023 r. jednostki, których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, miały obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe za 2022 r. Jego zatwierdzenie powinno nastąpić do 30 czerwca 2023 r. Jeśli w okresie pomiędzy sporządzeniem a zatwierdzeniem sprawozdania finansowego okaże się, że są w nim istotne błędy lub jednostka otrzyma inne ważne informacje mające na nie wpływ, niezbędne będzie wprowadzenie do niego poprawek oraz ponowne przygotowanie i podpisanie sprawozdania finansowego za 2022 r.

Zdarzenia po dniu bilansowym

Kierownik jednostki, na mocy art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie to podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega obowiązkowi badania przez firmę audytorską, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, przed jego zatwierdzeniem powinno zostać zbadane przez biegłego rewidenta, co potwierdzi wydana przez biegłego opinia bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Skorygowanie sprawozdania finansowego za 2022 r. z reguły wiąże się z koniecznością otwarcia wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych dotyczących 2022 r. Wtedy najpierw należy dokonać zapisów korygujących w księgach i ponownie sporządzić, na podstawie skorygowanych ksiąg rachunkowych, sprawozdanie finansowe za 2022 r. Co ważne, możliwość dokonywania korekt w księgach i sprawozdaniu finansowym dopuszczalna jest jedynie do czasu zatwierdzenia tego sprawozdania. Po jego zatwierdzeniu zapisy korygujące wprowadza się do ksiąg rachunkowych na bieżąco, czyli zasadniczo w okresie, w którym jednostka otrzymała informacje wpływające na to sprawozdanie.

Zdarzeniami po dniu bilansowym, zgodnie z pkt 2.15 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2), są wszystkie korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem jego zatwierdzenia. Przykładowe zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania zostały wymienione w pkt 6.3 KSR nr 7. Zalicza się do nich:

a) spadek wartości rynkowej posiadanych inwestycji przez jednostkę,

b) zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,

c) połączenie jednostki z inną jednostką,

d) znaczące zakupy aktywów,

e) przeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów,

f) zniszczenie przez pożar, powódź ważnego zakładu,

g) ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji,

h) znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki,

i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań,

j) udzielenie przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń,

k) wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Kiedy błąd jest istotny?

Jednostka w celu podjęcia decyzji w sprawie skorygowania sporządzonego sprawozdania finansowego powinna ocenić, czy wykryta nieprawidłowość jest błędem istotnym, czy nie. Informacje wykazywane m.in. w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane przez odbiorców tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Tak wynika z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości.

Ustalając istotność błędu można przyjąć procentowe poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto i netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej czy sumy aktywów netto. Przykładowo taki próg istotności może zostać przyjęty na poziomie: 0,5%-1% sumy bilansowej, 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, 1%-2% kapitałów własnych, 0,1%-1% przychodów ze sprzedaży. Wielkości te nie wynikają z przepisów rachunkowych, więc można z nich korzystać przy ocenie istotności, dodatkowo uwzględniając wpływ błędów na prawidłowość sprawozdania finansowego.

Rodzaje błędów

Wszelkie wykryte w księgach błędy trzeba skorygować. Błędy wykryte w sporządzonym sprawozdaniu finansowym mogą polegać na pominięciu operacji gospodarczej lub jej nieprawidłowym ujęciu. Są one wynikiem m.in.:

• błędnego zastosowania zasad polityki rachunkowości,
• pomyłek arytmetycznych,
• nieprawidłowej interpretacji zdarzeń gospodarczych,
• niedopatrzeń lub oszustw.

Oprócz tego, że błędy zniekształcają zapisy dokonane w księgach, mogą także fałszować przedstawiony w rocznym sprawozdaniu finansowym obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Zatem mogą one powodować, że odbiorcy sprawozdania finansowego wyciągną nieprawidłowe wnioski i błędnie ocenią kondycję majątkową i finansową jednostki.

Gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Stanowi o tym art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Najczęściej konieczność dokonania zmian w sporządzonym już sprawozdaniu finansowym następuje na skutek:

• wykrycia istotnego błędu w tym sprawozdaniu finansowym lub w zatwierdzonych sprawozdaniach z lat ubiegłych,
• otrzymania przez jednostkę informacji o zdarzeniach mających istotny wpływ na stan ewidencyjny na dzień bilansowy,
• stwierdzenia przez biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania nieprawidłowości wymagających korekty tego sprawozdania i/lub ksiąg rachunkowych za rok objęty sprawozdaniem.

Jednostka jest zobligowana do korekty rocznego sprawozdania finansowego, gdy wykryty błąd jest istotny, więc jego skutki znacząco wpływają na to sprawozdanie. Jeśli chodzi o sprawozdanie finansowe za 2022 r. zapisy korygujące (do momentu jego zatwierdzenia) powinny zostać wprowadzone do otwartych ksiąg 2022 r. W kolejnym kroku, na podstawie poprawionych ksiąg, trzeba ponownie sporządzić sprawozdanie finansowe za 2022 r., a w przypadku badania tego sprawozdania - o dokonanych zmianach powiadomić biegłego rewidenta. Może się też zdarzyć, że to biegły rewident po przeprowadzonym badaniu nakaże wprowadzić odpowiednie korekty do ksiąg, co będzie skutkowało koniecznością ponownego przygotowania sprawozdania finansowego (przykład).

Jeśli skutki błędów dotyczących sporządzonego sprawozdania finansowego w ocenie jednostki nie są istotne i nie zaburzają obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego wykazanego w przygotowanym już sprawozdaniu finansowym za 2022 r., wtedy zapisy korygujące wprowadza się do ksiąg na bieżąco, czyli w roku, w którym je wykryto (tu: w 2023 r.).

Błędy z lat ubiegłych

Może się zdarzyć, że wykryte przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2022 r. błędy są skutkiem nieprawidłowości popełnionych w poprzednich latach obrotowych, tj. w 2021 r. lub wcześniej. Skutki tego typu błędów, które zostały wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, ujmowane są w księgach tego bieżącego roku obrotowego. Oznacza to, że gdy w 2023 r. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., jednak przed jego zatwierdzeniem, jednostka uzyska wiedzę o istotnym błędzie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych z lat poprzednich (np. za 2021 r. i lata wcześniejsze), jego skutki ujmuje w księgach 2022 r. i ponownie sporządza sprawozdanie finansowe za 2022 r. Natomiast jeśli błąd ten nie jest istotny, skutki jego korekty odnosi się na wynik finansowy bieżącego roku obrotowego (tu: 2023 r.).

Pierwsza wersja SF

Sprawozdanie finansowe za 2022 r. (gdy rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym) powinno być podpisane do 31 marca 2023 r., ze wskazaniem daty podpisu, przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg, i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - przez wszystkich członków tego organu albo co najmniej jedną osobę wchodzącą w skład tego organu w sposób określony w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości. Data złożenia poszczególnych podpisów pod sprawozdaniem finansowym za 2022 r. może być różna, przy czym, aby sprawozdanie to zostało uznane za sporządzone w ustawowym terminie, wszystkie one powinny zostać złożone najpóźniej 31 marca 2023 r.

Jeśli przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2022 r. jednostka dokona zmian w tym sprawozdaniu, to nowa wersja sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2022 r. zostanie sporządzona (i podpisana) w dacie przypadającej już po ostatecznym terminie wskazanym w ustawie o rachunkowości. Wówczas w celach dowodowych należy przechowywać wraz z ostateczną wersją tego sprawozdania jego pierwszą wersję sporządzoną i podpisaną do 31 marca 2023 r. Przy czym do zatwierdzenia i do złożenia w KRS, KAS czy MSiG składana jest tylko ostateczna wersja sprawozdania.

Schemat postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sporządzonym (niezatwierdzonym) sprawozdaniu finansowym za 2022 r.