Sprzedaż gruntu otrzymanego aportem - skutki w CIT

Spółka z o.o. otrzyma od swojego udziałowca grunt, który zamierza sprzedać (grunt ten zostanie zakwalifikowany jako towar handlowy). Przed sprzedażą gruntu spółka poniesie wydatki na jego uzbrojenie. Czy otrzymanie przedmiotowego aportu wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu przychodu podatkowego? Czy wydatki na uzbrojenie gruntu spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Otrzymanie aportu a przychód podatkowy

Rozpatrując skutki otrzymania aportu należy mieć na uwadze, że do przychodów nie zalicza się m.in.:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP),
   
• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, otrzymanie przez spółkę aportu w postaci gruntu nie wiąże się z powstaniem z tego tytułu przychodu podatkowego. Przychód u otrzymującego aport nie powstanie także wtedy, gdy wnoszący obejmie udziały po cenie wyższej od wartości nominalnej i nadwyżka (tzw. "agio") zostanie przekazana na kapitał zapasowy (uwaga! udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego - art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Wspomnijmy, że jeśli transakcja wniesienia aportu była opodatkowana VAT, to spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej ten aport na zasadach ogólnych, tj. gdy przedmiot aportu będzie służył czynnościom opodatkowanym.

Otrzymanie aportu, którego przedmiotem jest grunt stanowiący towar handlowy, może zostać ujęte w księgach rachunkowych otrzymującego np. w następujący sposób:

UWAGA! Jeżeli wartość aportu jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten aport udziałów, to nadwyżka może zostać zaksięgowana np.:

Nabycie gruntu (towaru handlowego) i jego uzbrojenie a koszty podatkowe

• Wydatki na nabycie gruntu

W przypadku, gdy grunt (tu: otrzymany aportem) stanowi towar handlowy, to zasadniczo wydatki na jego nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego gruntu. Tak będzie także wtedy, gdy grunt został uprzednio nabyty w drodze aportu.

Do sposobu ustalenia kosztów nabycia nieruchomości otrzymanej aportem (która nie była środkiem trwałym) odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.270.2018.1.HK. Organ podatkowy uznał, że skoro spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów (powiększona o poniesione nakłady) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Dyrektor KIS odniósł się także do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy, w związku z wniesieniem do spółki ww. nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego:

"(...) wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

(...) w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości należy wziąć pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za nieruchomość, powiększoną o poniesione nakłady, nie zaś wartość nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP.

• Wydatki na uzbrojenie gruntu (towaru handlowego)

Nie ma przeszkód, aby wydatki na uzbrojenie gruntu podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Tak jest także wtedy, gdy grunt został uprzednio otrzymany w drodze aportu.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 1 z 1.01.2018 r. na str. 58-60

Wydatki na uzbrojenie ww. gruntu to tzw. koszty bezpośrednie (można je powiązać z konkretnym przychodem). Stanowią one zatem koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego gruntu (zob. art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP).

Podobny wniosek można wysnuć z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG.

Podsumowując:

W momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu, otrzymanego uprzednio w drodze aportu, spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten aport oraz m.in. nakłady poniesione na uzbrojenie ww. gruntu.