Zapłata VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez nieuczciwego pracownika - wyrok NSA

(wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1212/18)

Stan faktyczny

Organy podatkowe ustaliły, że spółka z o.o. wystawiła w latach 2010-2014 nierzetelne faktury (nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów) na rzecz podmiotów, które dokonały odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Nierzetelne faktury nie były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży spółki, a wykazany w nich VAT nie został rozliczony przez spółkę. Spółka nie wykazała także, aby zostało usunięte ryzyko uszczuplenia budżetowego na skutek wystawienia nierzetelnych faktur. Sporne faktury z danymi spółki wystawiane były bez jej wiedzy i zgody przez pracownicę spółki, będącą kierownikiem jednej ze stacji paliw należących do spółki. Wystawianie nierzetelnych ("pustych") faktur miało być powiązane z rzeczywistym obrotem realizowanym na stacji paliw ewidencjonowanym za pomocą kas rejestrujących. W tym celu do kopii kwestionowanych faktur dołączane były paragony fiskalne (paragony te pochodziły z rzeczywistych transakcji przeprowadzanych z innymi podmiotami niż określone na wystawionych fakturach). Pracownica korzystając ze swoich uprawnień, w tym upoważnienia do wystawiania w imieniu spółki faktur, prowadziła niejako równoległą działalność polegającą na handlu "pustymi" fakturami, wykorzystywanymi przez nabywające je podmioty w celu oszustw podatkowych. Nierzetelne faktury zasadniczo różniły się graficznie i treścią od faktur wystawianych w systemie informatyczno-księgowym, zainstalowanym i obowiązującym na stacji paliw (były one wystawiane poza tym systemem, nie przekazywano ich do księgowości spółki i nie ujawniano w składanych deklaracjach podatkowych). Pracownica przyznała się do nielegalnego wykorzystywania danych spółki, w której była zatrudniona i czerpania korzyści z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Pracownicy biorący udział w tym procederze otrzymywali pieniądze za przekazane paragony, które służyły do wystawiania fałszywych faktur.

Organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter "pustych" faktur. Ponadto w sprawie ustalono, że pracodawca (spółka) nie dochowała należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur. Pracownica spółki nie miała dokładnie określonego na piśmie zakresu swoich obowiązków (miała bardzo szeroki/niepisany zakres uprawnień, m.in. możliwość wystawiania faktur do paragonów poza systemem, w formacie Excel bez dodatkowej zgody pracodawcy). Zdaniem organów, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że prezes zarządu spółki mógł i powinien przewidzieć, że w warunkach systemu pracy stacji paliw mogą być wystawiane faktury nierzetelne. Zabrakło tu nadzoru i właściwej organizacji pracy. Nie można także pominąć faktu, że osoba wystawiająca faktury nie była osobą trzecią wobec spółki, lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Organy stwierdziły, że pomimo działań zmierzających do wyłączenia z rozliczeń kontrahentów spornych faktur i minimalizacji uszczupleń podatkowych, doszło już do takich uszczupleń. Skoro zatem wysokie ryzyko przerodziło się w rzeczywiste uszczuplenie, któremu nie zapobieżono we właściwym czasie, to w tym zakresie zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w VAT wobec spółki jest zasadne. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wyrok TSUE

Sprawa trafiła do NSA, który zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy art. 203 dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać podatnika VAT (którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury), czy też pracownika (który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT)?

2) Czy dla odpowiedzi, kogo uznać w rozumieniu ww. art. 203 dyrektywy VAT za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach, jak w punkcie 1, istotne jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?

TSUE wydał 30 stycznia 2024 r. wyrok w sprawie C-442/22 i uznał, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:

"(...) w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika (podkreśl. red.). (...)"

Stanowisko NSA

NSA uznał, że skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika, uchybiając ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru, co umożliwiło pracownikowi długoletnie działania w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur oraz wykrycia tego oszustwa. Zdaniem NSA, w świetle ww. wyroku TSUE to skarżąca spółka, z uwagi na niewykazanie się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika upoważnionego do wystawiania faktur, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach wystawionych przez tego pracownika (zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników. W wyroku czytamy:

"(...) Jeżeli pracodawca upoważnia danego pracownika do wystawiania w jego imieniu faktur, spełniających w systemie podatkowym, a w szczególności na gruncie VAT, szczególną rolę, w zakresie obowiązku rozliczania wykazanego na nich podatku, jak również uprawnień do odliczenia podatku przez odbiorców tych faktur, winien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury bądź poprzez kontrolę wewnętrzną, np. przez wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny (podkreśl. red.). Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że pracownik, który chce działać na szkodę pracodawcy w celu uzyskania osobistej korzyści, zawsze może znaleźć ku temu stosowną sposobność, lecz aby zapobiegać takim działaniom pracodawca jest obowiązany do takiej organizacji pracy i systemu nadzoru (monitorowania poczynań pracowników, których skutki działań ponosi), aby nieuczciwemu pracownikowi utrudnić tego rodzaju działania i aby miał on świadomość ewentualnego szybkiego wykrycia jego poczynań. Oczywiście nawet przy najlepiej zorganizowanym systemie nadzoru (monitoringu) mogą mieć miejsce nieuczciwe praktyki pracowników, lecz w sytuacji funkcjonowania takiego sytemu, pracodawcy nie można czynić zarzutu niedochowania należytej staranności z uwagi na brak stosownego nadzoru. (...)"