Różnice kursowe - omówienie zasad ustalania z przykładami (część I)

Ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "kurs faktycznie zastosowany". Pomimo wprowadzonych z początkiem tego roku zmian w przepisach wciąż istnieją rozbieżności w jego interpretacji.

Jak było?

Do końca 2011 r. art. 24c ust. 4 updof oraz art. 15a ust. 4 updop wskazywał, że jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Organy podatkowe uważały, że kurs faktycznie zastosowany nie jest tylko kursem faktycznie zrealizowanym. Do wyceny wpływu i wypływu waluty trzeba więc stosować kurs kupna (sprzedaży) waluty ogłoszony przez bank, w którym prowadzony jest rachunek walutowy firmy. Ich zdaniem, był to kurs faktycznie zastosowany, pomimo że bank nie kupował tej waluty, ani jej nie sprzedawał (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2011 r., nr ITPB3/423-664/10/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2011 r., nr IBPBI/2/423-1590/10/PP).

Natomiast sądy administracyjne nie zajmowały jednolitego stanowiska w tej kwestii. Można jednak zauważyć, że w orzeczeniach NSA dominował pogląd, że określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Świadczą o tym prawomocne wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 i z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10.

W uzasadnieniach do obu wyroków dokonano wykładni językowej sformułowania "faktycznie zastosowany kurs waluty", co prowadziło do wniosku, że jest to kurs, który był rzeczywiście zastosowany. Zdaniem sądu, mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie.

Oba składy sędziowskie uznały również, że za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego terminu przemawia systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu do pierwszego z powołanych orzeczeń czytamy: "(…) zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.)".

Wątpliwości pozostały

W celu ujednolicenia zasad rozliczania różnic kursowych do celów podatkowych z ustawą o rachunkowości, do ustaw o podatku dochodowym - z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. - wprowadzono nowelizację art. 24c ust. 4 updof oraz art. 15a ust. 4 updop, zgodnie z którą kurs faktycznie zastosowany jest uwzględniany tylko przy obliczaniu różnic kursowych w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach oraz gdy uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu nie jest możliwe, jest stosowany kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Już po nowelizacji przepisów podatkowych ukazały się interpretacje organów podatkowych wyjaśniające zasady wyceny operacji w walucie obcej potwierdzające nasze stanowisko. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1016/11-2/IŚ. Czytamy w niej, że: "Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1174/11-2/IŚ kierując się wykładnią językową, wyjaśnił: "Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie »faktyczny« należy rozumieć jako »rzeczywisty, realny, istotny«, podczas gdy »zastosować - zastosowywać« oznacza »użyć czegoś w jakiejś sytuacji«. W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że »faktycznie zastosowany kurs waluty« jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy »faktycznego zastosowania« kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2012 r., nr IPTPB3/423-338/11-2/IR. Organ ten stwierdził: "(…) jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ww. ustawy). Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie »faktyczny« należy rozumieć jako »rzeczywisty, realny, istotny«, podczas gdy »zastosować - zastosowywać« oznacza »użyć czegoś w jakiejś sytuacji«. W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że »faktycznie zastosowany kurs waluty« jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie".

Jednak w ostatnim czasie organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko, twierdząc, że do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań powinno się stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta podatnik). Tak wynika z interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2012 r., nr IPPB5/423-16/11-2/IŚ i z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-42/12-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2012 r., nr ITPB1/415-190/12/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ.

Również Krajowa Informacja Podatkowa wyjaśniła na łamach Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów nr 3 z 2012 r., że przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas "kursem faktycznie zastosowanym". Czytamy tam, że: "Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 updop jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku polskim należy przyjmować ten kurs. Należy jednocześnie podkreślić, iż to, jaki kurs jest przyjmowany przez podatnika celem ujęcia transakcji walutowych w prowadzonych przez niego księgach, powinno wynikać z przyjętych przez niego zasad księgowych, stosowanych w sposób jednolity i ciągły. Nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej, stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy".

Jak zwykle przyczyną trudności interpretacyjnych jest niejednoznaczne brzmienie przepisu. Trzeba jednak pamiętać, że intencją ustawodawcy było uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami o rachunkowości. Przypominamy, że według stanowiska Rządu do komisyjnego projektu ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2012 r. m.in. nowelizację art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop, zmiana tych przepisów miała na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu waluty oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. W powołanym wyjaśnieniu Krajowej Informacji Podatkowej znajdujemy potwierdzenie tej koncepcji. Czytamy w nim, że to, jaki kurs jest przyjmowany przez podatnika celem ujęcia transakcji walutowych w prowadzonych przez niego księgach, powinno wynikać z przyjętych przez niego zasad księgowych, stosowanych w sposób jednolity i ciągły. Może więc wydawać się, że to od podatnika zależy, jaki kurs przyjmie do stosowania jako kurs faktycznie zastosowany (np. przy wpływie/wypływie waluty obcej na rachunek walutowy - kurs bankowy lub średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tej operacji). Należy przy tym pamiętać, że kurs faktycznie zastosowany nie powinien być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 24c ust. 5 updof i art. 15a ust. 5 updop). Jednak ta koncepcja mogłaby się nie obronić w NSA. Świadczą o tym powołane wcześniej wyroki, które choć były wydane w poprzednim stanie prawnym, to zawierały argumenty, które również pasują do aktualnie obowiązujących przepisów.

Ponadto odnosząc się do najnowszej koncepcji interpretowania przez organy podatkowe komentowanych przepisów, można zadać pytanie: po co znowelizowano przepisy, skoro ich zmiana nie wniosła nic nowego?

W naszej ocenie, nowe brzmienie art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop nadal nie rozstrzyga jednoznacznie, jaki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym. Analizując powołane przepisy z uwzględnieniem celu, który przyświecał ustawodawcy przy ich nowelizacji, oraz orzeczeń NSA uważamy, że kurs faktycznie zastosowany waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, operacje wpływu należności i zapłaty zobowiązań dokonywane za pośrednictwem rachunku można wyceniać według kursu średniego NBP.

Podkreślenia wymaga, że po nowelizacji omawianych przepisów praktyka dopiero się kształtuje. Interpretacje organów podatkowych są niejednolite, a na orzeczenia sądów administracyjnych trzeba poczekać.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w określonych przez ustawodawcę przypadkach. Otóż, na mocy art. 24c ust. 2 pkt 3 updof i art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Wpływ środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy

Wpływ na rachunek walutowy środków pieniężnych pochodzących z zakupu wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym, np. po kursie sprzedaży banku, z którego podatnik korzystał. Kurs ten wynika z tabeli kursów tego banku, ale może to też być kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, inny od kursu oficjalnie ogłoszonego i stosowanego przez ten bank wobec pozostałych klientów. Jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop.

Zapłatę należności na rachunek walutowy należy wycenić po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie należności (argumenty przemawiające za stosowaniem tego kursu przedstawiliśmy w części zatytułowanej "Kurs faktycznie zastosowany").

Wpływ na rachunek walutowy odsetek naliczonych przez bank dewizowy wyceniamy po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Zauważmy, że moment otrzymania odsetek jest momentem powstania przychodu podatkowego, a przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof i art. 12 ust. 2 updop). Zastosowanie przy wpływie odsetek preferowanego przez nas kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności wpisuje się więc w systematykę ustaw o PIT i CIT.

Wypływ środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku walutowego

W ocenie organów podatkowych przepisy art. 15a updop - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., jak i po nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2012 r. - w żadnej sytuacji nie uprawniają podatnika do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych różnic kursowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1174/11-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ). Także Minister Finansów odpowiadając na pytanie zadane przez nasze Wydawnictwo, potwierdził, że rozchodu środków z rachunku walutowego nie można wycenić po kursie, po jakim ta waluta wpłynęła na rachunek walutowy lub po jakim została nabyta (zob. Przegląd Podatku Dochodowego nr 9 z 2012 r., artykuł pt.: "Kurs waluty obcej stosowany do wyceny rozchodów walut z rachunku walutowego - odpowiedź Ministerstwa Finansów").

Ze względu na jednolite stanowisko resortu finansów, negujące możliwość stosowania kursów historycznych, które jest poparte wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/09 (orzeczenie prawomocne), w naszej ocenie, lepiej zrezygnować ze stosowania kursów historycznych.

Do sprzedaży waluty posiadanej na rachunku walutowym stosujemy kurs faktycznie zastosowany (np. kurs kupna banku, z usług którego jednostka korzysta).

Do wyceny zobowiązania płaconego za pośrednictwem rachunku walutowego stosujemy kurs średni NBP obowiązujący na dzień poprzedzający dzień uregulowania zapłaty.

Różnice kursowe na rachunku walutowym

Na podstawie art. 24c ust. 8 updof oraz art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Do metod tych należy metoda: FIFO, LIFO oraz kursów średnioważonych. Oznacza to, że wymienione metody przyjmuje się do wyznaczenia kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego.