Samochody osobowe w rozliczeniach firmowych

W obydwu ustawach o podatku dochodowym zostały zapisane ograniczenia w zakresie ujmowania w firmowych kosztach podatkowych wydatków związanych z samochodami osobowymi. Pomimo tego, że przepisy w tym zakresie obowiązują w niezmienionym brzmieniu już od kilku lat, to nadal budzą szereg wątpliwości. Jest to wynikiem funkcjonowania kilku limitów kosztowych dotyczących różnych rodzajów wydatków odnoszących się do takich samochodów. Wspólną ich cechą jest to, że obejmują wartość netto wydatków oraz kwotę podatku VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu. Z uwagi na to, że w powszechnym użytkowaniu w działalności gospodarczej do tej pory pozostają głównie samochody osobowe niebędące elektrycznymi oraz nienapędzane wodorem, przedmiotem poniższej analizy będą ograniczenia w pdof i pdop dotyczące tych właśnie pojazdów.

Amortyzacja drogiej osobówki

Górny pułap wartości, do wysokości którego możliwe jest obciążanie kosztów uzyskania przychodów 100% kwotą odpisów amortyzacyjnych, naliczanych od będących środkami trwałymi nieelektrycznych samochodów osobowych stanowiących środki trwałe, wynosi 150.000 zł (art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o pdof - Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. i art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o pdop - Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Limit ten obowiązuje w odniesieniu do nieelektrycznych aut osobowych niezależnie od sposobu ich użytkowania. To z kolei oznacza, że obowiązuje on bez względu na to, czy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych czy do tzw. mieszanych, czyli zarówno służbowych, jak i innych (np. prywatnych).

Omawiane ograniczenia amortyzacyjne uwzględnia się w taki sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych każdorazowo podlega taka część odpisu amortyzacyjnego, która przypada na wartość początkową samochodu przekraczającą ustawowy limit. Nie ma natomiast uzasadnienia, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczać całą wartość odpisów amortyzacyjnych, aż do chwili zrównania ich wartości z obowiązującym limitem (przykład 1).

Rozliczanie osobówki w leasingu

Umowy leasingu operacyjnego standardowo przewidują poza koniecznością opłacania miesięcznych czynszów (rat) leasingowych również dokonanie przez leasingobiorcę wstępnej opłaty leasingowej nazywanej czynszem inicjalnym. Opłata ta jest jednym z najbardziej kosztotwórczych wydatków wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Zasadniczo jest to wydatek jednorazowy, którego wartość jest znacznie wyższa niż pozostałe raty leasingowe. Jest ona związana z samym faktem zawarcia umowy i stanowi warunek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. Na gruncie ustaw o pdof i pdop stanowi tzw. koszt pośredni. Gdy w umowie nie znajduje się zapis, z którego wynika, że opłata wstępna jest opłatą pobieraną na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to nie ma podstaw, by rozliczać ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Stąd w takich warunkach firma będąca leasingobiorcą powinna koszty podatkowe obciążyć czynszem inicjalnym jednorazowo w dacie poniesienia tego wydatku.

Zaliczając do firmowych kosztów podatkowych którąkolwiek z opłat leasingowych, czyli zarówno wstępną, jak i standardowe - wynikające z harmonogramu spłat - raty dotyczące samochodu osobowego, przedsiębiorca jest zobowiązany respektować ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika, że kosztami podatkowymi nie są opłaty dotyczące nieelektrycznego samochodu osobowego wynikające m.in. z umowy leasingu, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego niebędącego elektrycznym, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Wskazany limit kosztowy dotyczy tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ustawy o pdof i art. 16 ust. 5c ustawy o pdop). W wartości limitu 150.000 zł jest uwzględniany również VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT (art. 23 ust. 5a ustawy o pdof i art. 16 ust. 5a ustawy o pdop).

Koszty związane z używaniem

W praktyce większość firmowych oraz leasingowanych samochodów osobowych jest wykorzystywana do tzw. celów mieszanych. W odniesieniu do samochodów w ten sposób użytkowanych wydatki związane z korzystaniem z nich stanowią firmowe koszty podatkowe tylko w 75% ich wartości. 100% takich wydatków stanowi koszty firmowe jedynie wówczas, gdy samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop (przykład 2).

Podatnik, aby udowodnić wykorzystywanie firmowego auta osobowego wyłącznie na potrzeby firmowe, musi prowadzić ewidencję potwierdzającą używanie go tylko do działalności gospodarczej. W tym celu wykorzystywana jest ewidencja stosowana dla potrzeb VAT. W przypadku nieprowadzenia jej przez podatnika w podatku dochodowym przyjmuje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do tzw. celów mieszanych, chyba że podatnik nie jest na podstawie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do jej prowadzenia. Jednocześnie w przypadku ustalenia, iż podatnik niezgodnie ze stanem faktycznym nie stosował ograniczenia kosztów podatkowych, ograniczenie to znajdzie zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5f-5h ustawy o pdof i art. 16 ust. 5f-5h ustawy o pdop).

Omówione zasady w odniesieniu do samochodów firmowych dotyczą zarówno osobówek będących środkami trwałymi, jak i tych, które nie zostały zaliczone do tej kategorii składników majątkowych z uwagi na niską wartość (do 10.000 zł) albo ze względu na przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok.

Prywatne auto przedsiębiorcy

W firmach osób fizycznych często użytkowane są prywatne samochody osobowe przedsiębiorców. W odniesieniu do nich obowiązują ograniczenia kosztowe wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Wskazuje on, że kosztami podatkowymi jest jedynie 20% poniesionych kosztów ich używania oraz opłaconych składek na ich ubezpieczenie. Zatem, wyliczając wysokość wydatków rozliczanych w kosztach podatkowych, przedsiębiorcy uwzględniają wszystkie wydatki związane z używaniem takiego samochodu faktycznie wykorzystywanego na cele firmowe. U przedsiębiorców będących podatnikami VAT do podstawy przedmiotowego ograniczenia wchodzi ich wartość netto wraz z nieodliczonymi 50% podatku naliczonego. Dopiero od tej sumy oblicza się 20% obciążające firmowe koszty podatkowe, na co wskazuje art. 23 ust. 5a ustawy o pdof.

Wydatki ubezpieczeniowe

Ubezpieczenia samochodowe zasadniczo można podzielić na dwie grupy: obowiązkowe i dobrowolne. Obowiązkową w tym zakresie jest jedynie polisa odpowiedzialności cywilnej (OC). Pozostałe rodzaje ubezpieczeń właściciele samochodów dobierają sami według własnych potrzeb. Innym podziałem samochodowej ochrony ubezpieczeniowej jest podział na ubezpieczenia, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia (w tym auto-casco - AC i Guaranteed Asset Protection - GAP) oraz na inne ubezpieczenia, w przypadku których składki nie są ustalane w oparciu o wartość samochodu (czyli od odpowiedzialności cywilnej - OC i od następstw nieszczęśliwych wypadków - NNW).

Wydatki związane z niektórymi polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych na potrzeby firmowe są w kosztach podatkowych limitowane. Jest to limit odrębny od pozostałych limitów kosztowych dla "osobówek", pomimo zbieżności kwotowej z pozostałymi dotyczącymi ich limitami. Limit kwotowy odnoszący się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia takiego auta, jaką podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych, został bowiem przez ustawodawcę określony - podobnie jak w odniesieniu do aut amortyzowanych oraz leasingowanych - na 150.000 zł (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop). Ograniczenia te, zarówno na gruncie ustawy o pdof jak i ustawy o pdop, dotyczą wyłącznie tych składek ubezpieczeniowych, które kalkulowane są w oparciu o wartość samochodu. Tym samym nie mają zastosowania do składek opłacanych na obowiązkowe ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie NNW (przykład 2).

Sprzedaż firmowej osobówki

Z art. 24 ust. 2a ustawy o pdof wynika, że dochodem albo stratą w ramach działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio nieelektrycznego samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, w części nieprzekraczającej 150.000 zł po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów podatkowych. Z kolei art. 16 ust. 5i ustawy o pdop wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio nieelektrycznego samochodu osobowego będącego środkiem trwałym są wydatki na jego nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w części nieprzekraczającej 150.000 zł po pomniejszeniu ich o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów podatkowych (przykład 3).