Koszty transportu towaru realizowanego na przełomie roku

Jednostka rozlicza przychody ze sprzedaży według zasad stosowanych dla celów podatkowych. W połowie grudnia 2019 r. jednostka wydała firmie transportowej towar z magazynu. W tym samym momencie wystawiła fakturę (WDT). Towar dojechał do zagranicznego odbiorcy na początku stycznia 2020 r. i wówczas została wystawiona przez firmę transportową faktura za transport. Do którego roku zaksięgować tę fakturę oraz jak rozliczyć ją dla celów podatku dochodowego?

Określając moment zaliczenia do kosztów przywołanej w pytaniu faktury za transport towarów należy przede wszystkim ustalić, czy dostarczone towary stanowiły przychody ze sprzedaży 2018 r. oraz czy koszt transportu stanowi koszt związany z takim przychodem.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ustalając przychód i koszt bilansowy, należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, zasada współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny.

W praktyce w przypadku dostaw towarów realizowanych na przełomie roku (szczególnie zagranicznych), gdy towar wysłany np. w grudniu danego roku obrotowego dociera do odbiorcy w kolejnym roku, mogą pojawiać się wątpliwości, którego roku dotyczy taka sprzedaż. Problem jest szczególnie istotny, gdy transakcja sprzedaży towarów realizowana jest na podstawie umowy pomiędzy kontrahentami przewidującej szczególne warunki dostawy. Chodzi tu o umowy zobowiązujące sprzedawcę np. do dostarczenia towaru bezpośrednio do siedziby kontrahenta.

Tak więc w celu oznaczenia rzeczywistego momentu sprzedaży dla celów bilansowych należy zapoznać się z umową zawartą między kontrahentami, co może być pomocne przy ustaleniu, kiedy jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością przedmiotu sprzedaży.

W praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, jednostki najczęściej stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym (tak też postępuje pytająca jednostka). Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek.

W myśl ustaw o podatku dochodowym, za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF).

Przyjmując zatem, że w przypadku opisanym w pytaniu jednostka w grudniu 2019 r. dokonała sprzedaży towarów, co zostało potwierdzone fakturą (WDT), również w tym samym miesiącu powinna rozliczyć koszty, związane z tą sprzedażą (w tym - koszty usług transportowych). Będzie tak pomimo faktu, że usługa transportowa została zakończona i zafakturowana dopiero w styczniu 2020 r.

Podstawą takiego rozliczenia omawianych kosztów jest ww. zasada memoriału nakazująca ujmowanie w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W taki sam sposób (tj. w 2018 r.) należy rozliczyć koszt usługi transportowej dla celów podatku dochodowego i to niezależnie od faktu, czy usługa taka dla celów podatkowych będzie stanowiła koszt bezpośredni, czy koszt pośredni. Zgodnie bowiem z zasadami podatkowymi:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zasadniczo z chwilą uzyskania przychodu, którego bezpośrednio dotyczą,
   
• koszt pośredni - jest potrącalny generalnie w dacie poniesienia, tj. zasadniczo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu (zgodnie z nowym stanowiskiem organów podatkowych - niezależnie od tego, na jakim koncie koszt ten ujęto).

Zakładając, że w przedmiotowej sprawie koszt usługi transportowej został zaksięgowany w 2019 r. bez względu na to, czy usługa transportowa zostanie uznana za koszt bezpośredni, czy też pośredni, zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2019 r.