HITY GOFINU

Zasadniczo ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) nakłada na podatników obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników majątku na ostatni dzień każdego roku obrotowego. W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji pojawiające się różnice inwentaryzacyjne mogą przyjmować formę niedoborów lub nadwyżek. Niedobór wystąpi, gdy stan rzeczywisty stwierdzony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Natomiast z nadwyżką mamy do czynienia w sytuacji przeciwnej, tj. gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad rozliczania niedoborów i nadwyżek stwierdzonych podczas inwentaryzacji przeprowadzonej na podstawie ustawy o rachunkowości, niemniej jednak mogą one mieć wpływ na przychody i koszty podatkowe. Rozliczanie tych różnic inwentaryzacyjnych na gruncie ustaw o podatku dochodowym jest przedmiotem niniejszego omówienia.

Zagadnienia dotyczące sporządzenia i wyceny spisu z natury przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zostały omówione w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 23 z 2015 r., w artykule pt. "Zamknięcie podatkowej księgi za 2015 r.".

Gdy wskutek przeprowadzonej inwentaryzacji okazuje się, że towarów jest faktycznie więcej niż wynika to z ewidencji magazynu, należy przyjąć że zostały otrzymane nieodpłatnie. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 updof i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym - zgodnie z art. 11 ust. 2 updof i art. 12 ust. 5 updop - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Takie podejście do kwestii nadwyżek inwentaryzacyjnych potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ oraz wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

W uzasadnieniu powołanego wyroku, NSA zwrócił uwagę m.in. na właściwe udokumentowanie nadwyżek i niedoborów magazynowych: "Zdarzenia powstania nadwyżek bądź niedoborów magazynowych powinny być w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy (...) o rachunkowości (...), zarówno przeprowadzenie, jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji".

Niedobory inwentaryzacyjne nie zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jednak nie mogą być one automatycznie zaliczane do kosztów podatkowych.

Aby niedobór inwentaryzacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być niezawiniony. Kosztem uzyskania przychodów mogą być bowiem tylko straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Zatem jeśli niedobór jest niezawiniony, tj. nie można było go uniknąć mimo racjonalnego działania i zachowania należytej staranności przez podatnika, to wartość takiego niedoboru można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli natomiast niedobór powstał z winy podatnika (jego niedbalstwa, nieracjonalnego działania, niezachowania należytej staranności), to wartość tego niedoboru nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Przykładowo, co do zasady, koszty nabycia towarów handlowych, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak, ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Protokół z inwentaryzacji nie wystarczy jednak, by ocenić czy ujawnione straty w towarach były zawinione, czy powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania niedoborów i sporządzenie dokumentu na tę okoliczność (np. protokołu lub notatki).

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe rozliczają koszty bezpośrednio związane z przychodami, np. koszty nabycia towarów handlowych, w dacie wystąpienia odpowiadających im przychodów. Utrata towarów handlowych wyłącza możliwość podatkowego rozliczania wydatków na ich nabycie zgodnie z tą zasadą. Wobec tego stwierdzone niedobory należy traktować jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozliczać zgodnie z art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Generalnie inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się, podobnie jak innych składników majątku, na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, to na mocy art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości inwentaryzację m.in. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Przy czym termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Ujawniony środek trwały, nieobjęty dotychczas ewidencją, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzację rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go do ewidencji. Wynika to z art. 22d ust. 2 i art. 22h ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Wartość początkową ujawnianego środka trwałego ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 22g ust. 1 updof oraz art. 16g ust. 1 updop. Przykładowo, wartością początkową będzie:

• cena nabycia - jeżeli podatnik zakupił dany środek trwały,
   
• koszt wytworzenia - w przypadku wytworzenia we własnym zakresie,
   
• wartość rynkowa z dnia nabycia (chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości) - w razie nabycia w nieodpłatny sposób.

W większości przypadków wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie skutkuje powstaniem przychodu. W celu ustalenia czy w związku z ujawnieniem środka trwałego ewentualnie powstał przychód podatkowy, niezbędne jest ustalenie sposobu nabycia składników majątku, które podczas inwentaryzacji zostały ujawnione jako środki trwałe.

Przychód podatkowy mógłby powstać, gdyby w wyniku dokonanej inwentaryzacji zostało ustalone, że składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, a przychód z tego tytułu nie został ustalony. Przy czym moment ujawnienia środka trwałego nie zmienia daty powstania tego przychodu. Jeżeli składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, przychód powinien być odniesiony do okresu, w którym składnik ten został nabyty.

Przy ujawnieniu środka trwałego konieczna jest także weryfikacja kosztów uzyskania przychodów. Gdyby okazało się, że wartość nabytego środka trwałego (przekraczająca 3.500 zł) omyłkowo została zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to taki wydatek należy wyłączyć z kosztów, dokonując korekt ze skutkiem wstecznym. W konsekwencji konieczna może być też korekta zeznań podatkowych oraz ewentualnie zaliczek na podatek dochodowy.

Analiza orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje, że jednym z podstawowych czynników branych pod uwagę przy ocenie kosztowego charakteru strat powstałych w wyniku kradzieży, jest element winy podatnika lub osób z nim współpracujących stanowiącej przyczynę powstania strat (np. wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 779/13 - orzeczenie nieprawomocne oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2014 r., nr ILPB3/423-597/13-4/PR).

Ustalając wysokość straty powstałej w wyniku kradzieży środka trwałego, którą podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 5 updof i art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. W świetle tych przepisów, kosztem uzyskania przychodów nie będzie strata w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W ciężar kosztów uzyskania przychodów może być więc ujęta wyłącznie wartość utraconego składnika majątku trwałego, która nie została zamortyzowana. Jeżeli zatem strata dotyczy całkowicie zamortyzowanego środka trwałego, to nie będzie mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

W sytuacji kradzieży samochodu należy pamiętać o dodatkowym warunku, który musi być spełniony, aby możliwe było zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Otóż samochód musi być objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów strat powstałych m.in. w wyniku utraty samochodów, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.