HITY GOFINU

Prowadzę samodzielną działalność gospodarczą. Zamierzam zawrzeć z osobą fizyczną umowę cywilnoprawną o wykorzystanie wizerunku tej osoby do celów reklamowych mojej firmy. Na jakich zasadach należy rozliczyć podatek dochodowy od wynagrodzenia, które wypłacę tej osobie (jakie będzie źródło takiego przychodu)? Czy w tym przypadku można zastosować jakieś koszty uzyskania przychodu?

Obecnie organy podatkowe prezentują pogląd, że wynagrodzenie uzyskane z tytułu umowy, której przedmiotem jest wykorzystanie wizerunku określonej osoby fizycznej w celu reklamowania danej firmy, zawsze należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PDOF. Przy wypłacie należności z tytułu takiej umowy firma powinna pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego 18% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów podatkowych, natomiast nie przysługują koszty zryczałtowane w wysokości 50% przychodu.

Kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku osoby fizycznej

Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym zależy od źródła przychodów, do którego należy zaliczyć (zgodnie z systematyką przyjętą w ustawie o PDOF) konkretne świadczenie otrzymane przez osobę fizyczną.

W rozpatrywanej sytuacji trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 23 Kodeksu cywilnego, dobra osobiste człowieka, w tym. m.in. nazwisko i wizerunek pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach.

Tymi innymi przepisami są zaś w szczególności postanowienia art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), który stanowi, że rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga tylko rozpowszechnianie wizerunku:

• osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych,
   
• osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania, organy podatkowe obecnie prezentują pogląd, że przychody uzyskane z tytułu umowy, której przedmiotem jest wykorzystanie wizerunku określonej osoby fizycznej w celu reklamowania danej firmy, zawsze należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PDOF.

Przypomnijmy, że w myśl art. 18 ustawy o PDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że katalog wymienionych w nim przychodów ma charakter otwarty, a więc do omawianego źródła przychodów zalicza się również inne przychody z praw majątkowych, w tym z ich odpłatnego zbycia.

Jak stwierdził Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z 22 listopada 2013 r., nr DD3/033/242/KDJ/13/RD-121317/13 oraz z 24 października 2013 r., nr DD3/033/183/KDJ/13/RD-110674/13 (zmieniając z urzędu wcześniejsze interpretacje izb skarbowych):

"(…) Co prawda wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Przy dysponowaniu wizerunkiem mamy bowiem do czynienia ze szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Wizerunek Wnioskodawczyni ma dla niej wymierną wartość majątkową (…)."

Konkludując Minister Finansów w ww. interpretacjach uznał, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PDOF, także wówczas, gdyby podatnik świadczył te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Taki pogląd wyraził ostatnio również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r., nr ITPB1/415-194/14/PSZ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r., nr IBPBII/1/415-112/14/BD.

Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych

W konsekwencji zakwalifikowania wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku osoby fizycznej do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PDOF - firma przy wypłacie tego wynagrodzenia polskiemu rezydentowi podatkowemu będzie obowiązana, jako płatnik, do poboru 18% zaliczki na podatek dochodowy, obliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Firma (tj. płatnik), na wniosek podatnika może przyjąć przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy stawkę 32% (zamiast stawki 18%).

Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego dla siebie urzędu skarbowego, a następnie wykazać w zbiorczej deklaracji rocznej PIT-4R, którą trzeba złożyć do końca stycznia następnego roku (w razie zaprzestania działalności przez płatnika przed tym terminem - do dnia zaprzestania działalności).

Wzór deklaracji PIT-4R dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatki dochodowe

Ponadto, do końca lutego następnego roku (a w razie zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania działalności), płatnik powinien przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania tej osoby imienną informację PIT-11 za dany rok. Kwoty wykazane w informacji PIT-11 podatnik powinien uwzględnić w zeznaniu rocznym.

Kwestia kosztów uzyskania przychodu

W sytuacji przedstawionej w pytaniu zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania kosztów podatkowych, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Kosztami uzyskania omawianego przychodu będą zatem koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trzeba przy tym pamiętać, że koszty te nie tylko muszą być faktycznie poniesione z własnych środków podatnika, ale również odpowiednio udokumentowane.

Natomiast specyfika wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku wyklucza możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów w wysokości 50% przychodu (przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, w stosunku do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami).

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe, m.in. Minister Finansów w ww. interpretacjach indywidualnych z 22 listopada 2013 r. oraz z 24 października 2013 r., powołując przy tym wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 866/11. W orzeczeniu tym bowiem Sąd wskazał, że:

"(…) osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim)."