HITY GOFINU

W praktyce gospodarczej często można spotkać się z przekazywaniem do majątku prywatnego samochodów osobowych wykorzystywanych przez osoby fizyczne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Taka operacja, z uwagi na dotychczasowy firmowy charakter wycofywanego auta, nie pozostaje obojętna podatkowo - należy ją prawidłowo rozliczyć pod względem podatkowym i ewidencyjnym. Jakie obowiązki w tym zakresie ciążą zatem na przedsiębiorcach?

1. W podatku dochodowym - nie zawsze neutralnie

Składnik majątku trwałego

W sytuacji gdy samochód osobowy wycofywany z firmy na potrzeby prywatne stanowił dotychczas dla celów podatkowych środek trwały, w trakcie użytkowania go na potrzeby działalności gospodarczej podlegał on amortyzacji. Amortyzacja ta z kolei odnoszona była w koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, z których wynika, że kosztów podatkowych nie stanowią odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego w części ustalonej od jego wartości przewyższającej 20.000 euro.

W momencie wycofania takiego samochodu z działalności z przeznaczeniem na cele osobiste przedsiębiorcy, podatnik ma obowiązek wykreślenia go z ewidencji środków trwałych, do której został wpisany w momencie przyjęcia go do używania oraz zaprzestania dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych (o ile na ten moment nie był on już w pełni zamortyzowany). Wykreślając go ze środków trwałych podatnik we wskazanej ewidencji powinien podać datę oraz przyczynę tego wykreślenia. Z kolei ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinien dokonać za miesiąc, w którym zostanie wycofany z działalności, również w sytuacji, gdy użytkował go tylko przez jego część (np. kilka dni). Tym samym przedsiębiorca powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po wycofaniu auta z działalności gospodarczej. Niezamortyzowana na dzień wycofania samochodu wartość początkowa podlega zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych. Jednak żaden przepis ustawy o pdof nie przewiduje w przypadku przekazania środka trwałego na potrzeby osobiste konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za okres jego wykorzystywania w firmie.

Gdy podatnik ma obowiązek opodatkowania VAT czynności wycofania samochodu z firmy, wówczas VAT należny od tej transakcji jest neutralny w podatku dochodowym.

Co istotne, omawiana operacja nie powoduje u przedsiębiorcy powstania przychodu z działalności gospodarczej. Jednak gdyby przedsiębiorca po przekazaniu auta na potrzeby prywatne zdecydował się je odpłatnie zbyć, wówczas dokonanie takiej transakcji może skutkować powstaniem firmowego przychodu. W art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof ustawodawca wskazał bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku stanowiącego wycofany z firmy środek trwały, przychód z działalności gospodarczej powstaje, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wycofany i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat. Jeżeli natomiast zbycie nastąpi po upływie wskazanego okresu, kwota uzyskana z jego sprzedaży nie będzie wówczas stanowiła przychodu (przykład).

Auto niebędące środkiem trwałym

W przypadku gdy podatnik zakłada, że zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności samochód osobowy będzie wykorzystywany w niej krócej niż rok, wówczas nie ma obowiązku zaliczania go do środków trwałych, nawet jeśli spełnia wszystkie pozostałe warunki do uznania go za taki składnik. Wówczas wydatkami na nabycie samochodu obciąża się bezpośrednio koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Gdy jednak faktyczny okres wykorzystywania takiego auta przekroczy rok, przedsiębiorca ma obowiązek zaliczenia go do środków trwałych i dokonania korekty kosztów. Koszty należy zmniejszyć o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (art. 22e ust. 1 ustawy o pdof).

Samo wycofanie auta osobowego z firmy i przekazanie na cele prywatne nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Z przepisów ustawy o pdof nie wynika natomiast wprost, czy koszty należy skorygować w sytuacji, gdy przed upływem planowanego rocznego okresu używania samochodu podatnik wycofa go z działalności gospodarczej przekazując na cele prywatne. Kwestia ta budzi wątpliwości z uwagi na uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Ministerstwo Finansów w bardzo rygorystyczny sposób interpretuje ten przepis w zakresie skutków wycofania z działalności gospodarczej i przekazania na potrzeby osobiste samochodu, który z uwagi na zamierzony okres wykorzystywania poniżej roku nie został zaliczony do środków trwałych. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa, przywołując omawiany przepis stwierdziło, że wycofanie samochodu z działalności gospodarczej przed upływem roku od przyjęcia go do używania i przekazanie go na cele osobiste każdorazowo powoduje konieczność zmniejszenia kosztów firmowych o wydatki poniesione na jego nabycie.

2. Rozliczenie VAT przy wycofaniu samochodu osobowego z działalności

Odliczenie VAT przy nabyciu samochodu

Od 1 kwietnia 2014 r. zgodnie z podstawową zasadą podatnik VAT wykorzystujący do działalności samochód ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem.

Do tych wydatków zalicza się:

1) nabycie, import lub wytworzenie samochodu oraz nabycie lub import jego części składowych,

2) koszty związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową,

3) nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanego do napędu pojazdu, usługi naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub jego używaniem.

Przy czym do końca czerwca 2015 r. ustawodawca zawiesił prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do niektórych pojazdów. Dotyczy to m.in. samochodów osobowych.

Natomiast ograniczenie w odliczaniu VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazd jest:

a) wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojazd uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób jego wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie jego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Podatnik wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazd samochodowy, dla którego jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ma dodatkowo obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informację (VAT-26) o tym pojeździe w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek z nim związany.

Natomiast do końca marca 2014 r. w przypadku zakupu samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Zaś podatnik mógł odliczyć całą kwotę VAT przy nabyciu części zamiennych (składowych) do tego samochodu. Nie mógł jednak odliczyć VAT przy nabyciu polisy do jego napędu.

Przekazanie samochodu na potrzeby osobiste

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak, jak wskazano w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników,
   
• wszelkie inne darowizny
   
• jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów bądź ich części składowych.

Tak więc wycofanie samochodu z działalności w celu przekazania go do celów prywatnych podatnika jest co do zasady czynnością opodatkowaną, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od jego nabycia, w całości lub w części, bądź jego części składowych. W przypadku przekazania samochodu na cele osobiste, podstawą opodatkowania VAT jest cena jego nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie jego dostawy (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). W praktyce przyjęło się, że chodzi tu o cenę rynkową netto. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik odliczył cały VAT tylko przy nabyciu części składowych samochodu, moim zdaniem, zasadne jest przyjęcie, że podstawa opodatkowania w tym przypadku powinna uwzględniać tylko wartość tych części.

Jeżeli jednak podatnik przekaże na cele osobiste samochód wykorzystywany do działalności gospodarczej, przy nabyciu którego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (jak i przy nabyciu części składowych), czynność ta jest poza regulacjami ustawy o VAT (nie wykazuje się jej w deklaracji VAT).

Warto w tym miejscu także wskazać, jak fiskus interpretuje pojęcie "części składowych" samochodu. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, dodatkowym warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, w których zostały wymienione części składowe, jest to, aby części te spowodowały trwały wzrost wartości towarów "nieskonsumowanych" całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania. Jednak należy podkreślić, że warunek ten nie wynika wprost z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem Ministerstwa Finansów, przedstawionym w broszurze pt "Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", przy definiowaniu części składowej rzeczy można posiłkować się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z nią częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem, zdaniem Ministerstwa, spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależność, przez którą zgodnie z K.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Kiedy korekta VAT?

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. uchylono § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z VAT (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). W związku z tym obecnie nie obowiązuje już zwolnienie z VAT dla sprzedaży (nieodpłatnego przekazania) samochodów osobowych, przy nabyciu których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT. Z uwagi na likwidację tego zwolnienia ustawodawca wprowadził przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które częściowo mają zrekompensować tę zmianę. Jak wskazano w art. 11 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnik miał prawo do odliczenia 50% lub 60% kwoty VAT, nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł oraz 6.000 zł.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik nabył m.in. samochód osobowy, przy nabyciu którego mógł odliczyć 60% kwoty VAT (nie więcej niż 6.000 zł), a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokona jego sprzedaży opodatkowanej (nieodpłatnego przekazania podlegającego opodatkowaniu), ma prawo do korekty VAT odliczonego od zakupu tego pojazdu. Natomiast pojazdy samochodowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł podlegają 12-miesięcznej korekcie (art. 90b ust. 6 ustawy o VAT). Wartość tę ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

3. Wycofanie samochodu z firmy w ewidencji księgowej

Ujęcie w księgach rachunkowych

Ewidencja księgowa operacji wycofania z działalności samochodu osobowego uzależniona jest od tego, czy pojazd ten był odniesiony bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej, czy też był zakwalifikowany do środków trwałych.

Jeśli użytkowany w działalności gospodarczej osoby fizycznej samochód osobowy miał niską jednostkową wartość lub miał być używany krócej niż rok i w związku z tym nie został zaliczony do środków trwałych, z chwilą nabycia był odniesiony bezpośrednio w koszty. W sytuacji gdy zostanie on wycofany z działalności gospodarczej i przeznaczony na cele prywatne, w księgach rachunkowych nie dokonuje się żadnych zapisów. Jedynie należy wykreślić go z ilościowej ewidencji pozabilansowej, jeżeli był objęty taką ewidencją.

W przypadku samochodu osobowego zakwalifikowanego do środków trwałych fakt przekazania go na potrzeby prywatne będzie skutkował koniecznością wykreślenia go z ewidencji środków trwałych. Pojazd ten nie spełnia już bowiem definicji aktywów, określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Wykreślenia dokonuje się w oparciu o pisemną decyzję właściciela, która powinna zawierać elementy określone dla dowodów księgowych w art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy.

Jeżeli przekazany na potrzeby osobiste samochód osobowy jest w pełni zamortyzowany, wyksięgowanie jego wartości początkowej z ewidencji środków trwałych może być ujęte następująco:

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 01 "Środki trwałe".

W sytuacji gdy samochód osoby nie jest jeszcze całkowicie zamortyzowany w miesiącu, w którym wycofano pojazd ten z działalności, należy zaksięgować ostatni odpis amortyzacyjny. Rozliczenie jego wartości netto, tj. wartości nieumorzonej, dokonywane jest z kapitałem podstawowym. W księgach rachunkowych można dokonać następujących zapisów:

a) wyksięgowanie wartości początkowej samochodu

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

c) nieumorzona wartość początkowa samochodu

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem),

d) odniesienie nieumorzonej wartości samochodu na zmniejszenie kapitału właściciela

- Wn konto 80-0 "Kapitał podstawowy",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem).

W przypadku sprzedaży przed upływem 6 lat samochodu osobowego wycofanego z firmy przychodu z tej sprzedaży nie ewidencjonuje się w księgach rachunkowych, nawet jeśli powstaje przychód dla celów podatku dochodowego.

Jeżeli w związku z wycofaniem z firmy samochodu osobowego podatnik ma obowiązek odprowadzić VAT należny, kwotę tego podatku odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Można tego dokonać księgowaniem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Ponieważ VAT ten nie stanowi kosztu podatkowego, wskazane jest, aby w ewidencji analitycznej do konta 76-1 ujmować go jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Jeśli w trybie art. 90b ustawy o VAT podatnik będzie dokonywał korekty VAT odliczonego od nabycia samochodu wycofanego z działalności gospodarczej, to kwotę zwiększającą VAT naliczony ujmuje się na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Można to zaksięgować zapisem:

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Należy pamiętać, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość skorygowanego VAT naliczonego stanowi przychód podatkowy (art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o pdof). W związku z tym w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 76-0, korektę VAT należy ujmować na koncie przychodów podlegających opodatkowaniu (PPO).

Ujęcie w księdze podatkowej

Z uwagi na to, że wycofanie samochodu osobowego stanowiącego środek trwały z działalności gospodarczej i przeznaczenie go na cele osobiste jest podatkowo neutralne, w księdze podatkowej nie dokonuje się z tego tytułu żadnych zapisów. Podatnik ma natomiast obowiązek w miesiącu, w którym wycofał samochód z działalności, wykreślić go - na podstawie podjętej decyzji o jego wycofaniu - z ewidencji środków trwałych.

Do dokonania w księdze podatkowej zapisów podatnik będzie jednak zobowiązany w sytuacji, gdy wycofany z działalności gospodarczej samochód sprzeda przed upływem 6 lat. Uzyska wówczas przychód z działalności podlegający opodatkowaniu, który powinien zaewidencjonować w księdze w kolumnie 8 "Pozostałe przychody" pod datą dokonania sprzedaży. Jednocześnie będzie miał prawo niezamortyzowaną wartość początkową tego pojazdu ująć w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Przykład 1 Założenia We wrześniu 2014 r. osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wycofała z firmy samochód osobowy (stanowiący środek trwały) i przekazała go na swoje potrzeby prywatne. Samochód był zakupiony w czerwcu 2013 r., jego wartość początkowa wynosiła 67.800 zł, natomiast dotychczasowe umorzenie, uwzględniające odpis amortyzacyjny za wrzesień 2014 r., 17.000 zł.   Z chwilą zakupu samochodu podatnik odliczył VAT naliczony, w związku z tym przy wycofaniu auta z działalności ma obowiązek wykazać VAT należny. Wartość rynkowa netto pojazdu wynosi 40.000 zł, VAT należny (23%) wykazano zatem w kwocie 9.200 zł.   Podatnik ma jednocześnie prawo do skorygowania VAT odliczonego od nabycia tego samochodu (proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty). VAT wynikający z faktury zakupu auta wynosił 13.800 zł, podatnik odliczył 6.000 zł i nie odliczył 7.800 zł. Ponieważ wycofanie samochodu nastąpiło po 15 miesiącach jego używania, podatnik może odliczyć kwotę VAT naliczonego przypadającą na pozostały okres korekty (czyli za 45 miesięcy) w wysokości 5.850 zł, tj. (7.800 zł : 60 m-cy) × 45 m-cy. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - wycofanie samochodu osobowego z działalności gospodarczej i przekazanie go na cele prywatne właściciela:            a) wartość początkowa 67.800 zł   01    b) dotychczasowe umorzenie 17.000 zł 07-1      c) wartość netto (nieumorzona) samochodu 67.800 zł - 17.000 zł = 50.800 zł 24      d) odniesienie nieumorzonej wartości na zmniejszenie kapitału właściciela 50.800 zł 80-0 24 2. PK - naliczenie VAT należnego w związku z przekazaniem samochodu na cele osobiste właściciela: 9.200 zł 76-1 22-1 3. PK - korekta nieodliczonego VAT od zakupu samochodu osobowego: 5.850 zł 22-2 76-0 Księgowania Przykład 2 Założenia We wrześniu 2014 r. podatnik zdecydował, że wykorzystywany w działalności gospodarczej samochód osobowy z tej działalności wycofa i przeznaczy na swoje potrzeby osobiste.   Wartość początkowa wycofanego pojazdu wynosiła 48.000 zł, natomiast dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 33.000 zł. Wartość nieumorzona wynosiła zatem 15.000 zł (tj. 48.000 zł - 33.000 zł).   Zakładamy, że samochód ten zostanie przez podatnika sprzedany w listopadzie 2014 r., a więc przed upływem 6 lat od wycofania go z firmy, za cenę 18.000 zł. Zapisy w ewidencji środków trwałych Pod datą wycofania samochodu osobowego z działalności gospodarczej należy wykreślić ten pojazd z ewidencji środków trwałych, tj. we wrześniu 2014 r. Ujęcie w księdze podatkowej w listopadzie 2014 r. w kolumnie 8 należy ująć przychód ze sprzedaży samochodu w wysokości 18.000 zł,   w kolumnie 13 należy ująć wartość netto samochodu w kwocie 15.000 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)