HITY GOFINU

Interpretacja ogólna Ministra Finansów

Ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami itd. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reprezentację. Tak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, nie definiują wydatków na reprezentację. Wskazują jedynie, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (por. art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).

Kwestia tego, jakie wydatki kwalifikuje się do kosztów reprezentacji budziła dotychczas wiele wątpliwości. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wydał interpretację ogólną w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów.

W interpretacji Minister Finansów przyznał, iż w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", organy podatkowe podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi "reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Jako że wykładnia ww. przepisów dokonywana przez organy podatkowe nie zawsze zyskiwała akceptację podatników, wiele spraw dotyczących omawianej tematyki przekazywanych było do oceny sądom administracyjnym. Niestety, sądy nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej, a wręcz wydawały odmienne wyroki w takich samych lub zbliżonych stanach faktycznych.

Występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Jak zaznaczył Minister Finansów, skład orzekający podkreślił w nim potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, jednak analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Z wyroku tego wynika, iż:

• wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków,
   
• dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych,
   
• za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań,
   
• każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych", "na usługi rozrywkowe". Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, niemieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.

Ewidencja księgowa wydatków na obiad dla kontrahenta w restauracji

Dokonując ewidencji księgowej zakupu usług gastronomicznych należy uwzględnić - poza przepisami ustawy o rachunkowości i ustaw o podatku dochodowym - także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, iż podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie usług gastronomicznych nie podlega odliczeniu. Wyjątkiem od tej reguły jest nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Dla celów bilansowych niepodlegający odliczeniu VAT co do zasady jest jednym z elementów ceny nabycia, która została zdefiniowana w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji wartość usług obcych, od których jednostka nie ma prawa odliczyć VAT, odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej w wartości brutto, zapisem:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto 55 "Koszty zarządu",       - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Dodajmy, iż podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu, stanowi koszt uzyskania przychodu na postawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop, pod warunkiem, że podatek ten nie zwiększy wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w przypadku podatku VAT naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. podczas prowadzenia rozmów biznesowych poniosła wydatek na obiad dla kontrahenta w restauracji w kwocie: 100 zł (w tym VAT: 7,41 zł). Wydatek ten według spółki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek na reprezentację. W związku z tym odniesiono go na konto 40-2 "Usługi obce" oraz jednocześnie na konto 55 "Koszty zarządu". Spółka nie odliczyła VAT od zakupu ww. usługi.

II. Dekretacja:

Opis operacji:	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. Faktura za zakup usługi gastronomicznej:
a) wartość brutto	100 zł	30	21
b) zarachowanie usługi w koszty	100 zł	40-2	30
c) odniesienie kosztów na konto zespołu 5	100 zł	55	49

III. Księgowania:

Pracodawca zamierza zafundować pracownikom na święta karty przedpłacone. Zostaną one zakupione w banku, a każda z nich będzie związana ze specjalnym rachunkiem, zasilanym przez firmę pracodawcy. Za pomocą tych kart będzie można dokonywać płatności oraz podejmować gotówkę z bankomatów. Jak zaksięgować nabycie tych kart oraz późniejsze ich zasilenie?

Karta przedpłacona jest rodzajem karty płatniczej zasilanej do określonej wartości. Działa ona jak karta bankomatowa. Jeżeli pracodawca zdecyduje się na taką formę podarunku świątecznego, to obdarowana osoba ma pełną swobodę w wyborze prezentu, a środki które otrzyma, może wydać zgodnie z indywidualnymi potrzebami.

Za wydanie karty przedpłaconej mogą być pobierane opłaty. W przypadku gdy nabywca (pracodawca) dokonał opłaty za wydanie kart podarunkowych (przedpłaconych), kwotą opłaty - naszym zdaniem - obciąża koszty działalności operacyjnej, bez względu na to z jakich środków nastąpi późniejsze jej zasilenie. Opłatę tę można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

Następnie zasilenie kart i ich wydanie pracownikom można ująć zapisem:

Dla celów podatkowych w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 updop i art. 23 ust. 1 pkt 42 updof, które stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Powyższe wyłączenie z kosztów podatkowych odnosi się również do wydatków na działalność socjalną, sfinansowaną ze środków obrotowych pracodawcy.

Czy wartość kart podarunkowych (przedpłaconych) stanowi dochód pracownika podlegający opodatkowaniu?

W myśl art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Przy czym ustawodawca w powołanym przepisie zastrzegł, że rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

• świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,
   
• źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,
   
• świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej.

Przy czym ze zwolnienia korzysta tylko wartość świadczenia w kwocie 380 zł. Trzeba również pamiętać, że limit ten jest jeden i dotyczy łącznie wszystkich świadczeń wypłacanych w danym roku z ZFŚS i funduszy związków zawodowych.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 26 lutego 2013 r., nr IBPBII/1/415-1055/12/ASz), który stwierdził, iż kartę przedpłaconą należy co do zasady uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych.

Jeżeli natomiast pracodawca finansuje wydawane pracownikom karty przedpłacone ze środków obrotowych, to świadczenia te stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający w całości opodatkowaniu.

Czy podarunki w formie karty przedpłaconej stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne?

Niektóre przychody uzyskiwane przez pracownika korzystają z wyłączenia ze składek ZUS. Według § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.), podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nie są one również uwzględniane w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Jak ująć w księgach rachunkowych zaliczkę na podatek oraz składki na ubezpieczenia społeczne?

Wartość kart przedpłaconych dolicza się do innych składników wynagrodzeń i od ogólnej kwoty ustala się składki ZUS oraz zaliczkę na podatek dochodowy. Naliczone kwoty ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie list płac, zapisami:

1) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracowników oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne: Wn konto 23-0, Ma konto 22,

2) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych: Wn konto 23-0, Ma konto 22,

3) składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na FP, FGŚP i FEP, finansowane przez pracodawcę: Wn konto 40-5 lub konto zespołu 5, Ma konto 22.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła w banku 100 szt. kart przedpłaconych uiszczając opłatę w wysokości: 10 zł za jedną kartę. Karty zostały zasilone środkami z ZFŚS. Kwota zasilenia wynosiła: 30.000 zł. Zgodnie z regulaminem ZFŚS, dokonując zasilenia kart, uwzględniono kryterium socjalne.

2. U wszystkich pracowników stwierdzono przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia wartości tych kart z podatku dochodowego. Tak więc wartość doliczono do innych składników wynagrodzenia i od łącznej kwoty pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwota zaliczki księgowana jest razem z wynagrodzeniem na podstawie listy płac (księgowania te pominięto).

3. Opłaty za kartę odniesiono w ciężar "Pozostałych kosztów rodzajowych", zakładając że mogą być one zaksięgowane z różnych tytułów. Odpowiedzialność za rozliczenie kart została przypisana jednemu z pracowników.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła 100 szt. kart przedpłaconych, uiszczając opłatę w wysokości: 10 zł za jedną kartę. Nabycie sfinansowano ze środków obrotowych. Każdy pracownik otrzymał kartę podarunkową (przedpłaconą) o wartości: 200 zł. Odpowiedzialność za rozliczenie kart została przypisana jednemu z pracowników.

2. Wartość kart doliczono do innych składników wynagrodzenia i od łącznej kwoty pobrano składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwoty tych składek i zaliczki księgowane są razem z wynagrodzeniem na podstawie listy płac (księgowania te pominięto).

3. Jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: