HITY GOFINU

Zasadą jest, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są zaliczane do kosztów podatkowych. Jednak kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop, tj.:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Co ważne, nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie są przedawnione (art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

W praktyce skorzystanie z możliwości obciążania kosztów podatkowych nieściągalnymi wierzytelnościami nastręcza podatnikom licznych trudności. Dotyczą one m.in. prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, kwoty nieściągalnej wierzytelności, jaka może być kosztem, możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu całej wierzytelności w sytuacji kiedy została stwierdzona bezskuteczność w stosunku do części tej wierzytelności. Te i inne kwestie dotyczące nieściągalnych wierzytelnościami omawiamy w niniejszym opracowaniu.

Spółka z o.o. posiada nieuregulowaną należność od kontrahenta zagranicznego. By odzyskać ją, uzyskała orzeczenie zagranicznego sądu zobowiązujące dłużnika do uregulowania zobowiązania wraz z odsetkami. Następnie skierowała wniosek egzekucyjny do zagranicznego komornika. Egzekucja okazała się nieskuteczna i komornik wydał zaświadczenie, z którego wynika, że dłużnik nie dysponuje majątkiem na zaspokojenie określonej wierzytelności. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność udokumentowaną zaświadczeniem wydanym przez zagranicznego komornika?

Naszym zdaniem, zaświadczenie wydane przez zagranicznego komornika, z którego wynika, że dłużnik nie dysponuje majątkiem na zaspokojenie określonej wierzytelności, uprawnia spółkę do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

Formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności zostały przez ustawodawcę określone w art. 16 ust. 2 updop. Jedną z nich jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W opisanym przypadku nie powinien mieć znaczenia fakt, że przedmiotowe zaświadczenie nie zostało określone wprost jako "postanowienie o nieściągalności". W tym zakresie, należy podkreślić, że w sentencji postanowień wydawanych przez polskie organy egzekucyjne też nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności". Dla potrzeb udokumentowania nieściągalności wierzytelności ważne jest, by treść dokumentu nie budziła wątpliwości co do braku majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

W naszej ocenie, zaświadczenie otrzymane od zagranicznego komornika wskazujące na nieistnienie majątku dłużnika, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność, należy uznać za dokument odpowiadający "postanowieniu o nieściągalności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 122/13. Jego zdaniem: "Zgodzić należy się z autorem skargi, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę.

Wspomniany na wstępie cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań, a więc, że nieściągalność wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych ma charakter definitywny".

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że podatnik może nieściągalność wierzytelności potwierdzić dokumentami, które literalnie nie stanowią dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 updop, bo są wystawione zgodne z przepisami państwa, na terytorium którego siedzibę ma dłużnik, ale należycie dokumentują nieściągalność wierzytelności (interpretacja indywidualna z 30 maja 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.41.2017.3.EK).

Jednocześnie należy podkreślić, że dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 16 ust. 2 pkt 1 updop jest uznanie przez wierzyciela, że postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11 oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy nie normują jednak, w jaki sposób należy dokonać takiego potwierdzenia. W tej sytuacji wydaje się, że wystarczające jest dołączenie do dokumentacji odpowiedniej notatki.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Czy nieściągalną wierzytelność powinna ująć w kosztach w rozliczeniu za okres, w którym uzyska przychód ze sprzedaży?

Nie. Spółka powinna ująć nieściągalną wierzytelność w kosztach w roku podatkowym, w którym będzie ona odpisana jako nieściągalna, a jej nieściągalność zostanie należycie udokumentowana.

Moment, w którym nieściągalną wierzytelność można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, nie jest wprost określony w ustawach o podatku dochodowym. Przy czym termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 20 updop. Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Przepisy o podatku dochodowym stanowią, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, nie są kosztem uzyskania przychodów. Wyjątek dotyczy wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana (art. 23 ust. 1 pkt 20 updof i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).

Zatem zaliczenie określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, o ile:

• wierzytelność była zarachowana wcześniej do przychodów należnych,
   
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop,
   
• wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Z uwagi na to, że warunkiem zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych jest zebranie dokumentacji potwierdzającej nieściągalność tej wierzytelności - to moment zebrania tej dokumentacji powinien określać moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a nie data uzyskania przychodu. Oprócz tego należy tu stosować zasadę "przypisywania" kosztów do danego roku podatkowego określoną w art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop, dzień poniesienia kosztu jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

2) nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób określony w ustawach o podatku dochodowym.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Przykładowo, jeżeli nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności, jako nieściągalnej.

Spółka z o.o. świadczy usługi budowlane. Niektórzy jej kontrahenci nie płacą za wykonane przez nią usługi. Zdarza się, że ma ona w stosunku do tego samego dłużnika więcej niż jedną należność zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych. Czy zakończenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem o nieściągalności, w którym spółka dochodziła jedynie części tej należności, będzie skuteczne dla uznania, że udokumentowano nieściągalność całej wierzytelności? Czy w przypadku gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności od jednego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, to spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów również inne nieobjęte tym postanowieniem wierzytelności?

Postanowienie o nieściągalności części wierzytelności będzie dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. W przypadku kiedy spółka posiada postanowienie o nieściągalności w stosunku do jednej wierzytelności, postanowienie to nie uprawnia do ujęcia w kosztach podatkowych innych wierzytelności od tego samego dłużnika.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop). Postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego może być podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop). Należy przy tym pamiętać, że prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy należności, które nie są przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

Podatnicy często kierują na drogę postępowania egzekucyjnego tylko część wierzytelności. Działanie to pozwala im zaoszczędzić na kosztach egzekucyjnych. W sytuacji gdy organ egzekucyjny wyda postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie ono podstawą do zaliczenia w koszty całej jej kwoty (pod warunkiem, że cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny). Postanowienie o nieściągalności części wierzytelności powoduje bowiem, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. W ten sposób kosztem będzie również część należności nieskierowana do egzekucji.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.95.2017.1.AD. Organ podatkowy uznał w niej za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "(...) w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności części Wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanego przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno tę część Wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i jej pozostałą część, która nie była objęta postępowaniem sądowym i egzekucyjnym".

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia, w sytuacji gdy wierzyciel wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jednej z kilku wierzytelności. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, co do zasady, wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a określone w ustawie o CIT wyjątki powinny być traktowane w sposób ścisły. W związku z tym udokumentowana musi być każda wierzytelność z osobna. Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich musi być uznana za nieściągalną chociażby w części.

W opinii NSA, wyrażonej w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15, z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 updop wynika wprost, że do kosztów może być zaliczona wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu rozszerzanie zakresu działania tych przepisów na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przepisów. Stanowisko swoje NSA argumentował tym, że sytuacja dłużnika spornych wierzytelności może się zmieniać, tym samym nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zostać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia czy z uzyskanych przez dłużnika środków.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2017.2.ES. W interpretacji tej czytamy: "Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że co prawda wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychód należny, jednakże faktycznie dysponuje on postanowieniem o bezskuteczności egzekucji, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, wyłącznie w stosunku do dwóch wierzytelności. Tym samym wierzytelności wobec tego dłużnika, nieobjęte ww. postanowieniem, nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych".

NSA w wyroku z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14 NSA zaprezentował korzystne dla podatników stanowisko, że nieściągalna wierzytelność może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto, zawierającej podatek od towarów i usług. Czy wobec tego wartość nieściągalnej wierzytelności może być kosztem podatkowym w kwocie brutto?

Wyrok ten potwierdził, że wciąż kwestią sporną pozostaje wartość wierzytelności, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W naszej ocenie, jeżeli wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto, to wierzytelności te odpisane jako nieściągalne stanowią koszty uzyskania przychodów w kwocie netto.

W powołanym wyroku NSA przyznał rację podatnikowi i potwierdził zasadność zaliczenia wierzytelności uznanych za nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto, a zatem wraz z podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne, które powinny wpłynąć do danego podmiotu od kontrahentów. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów oraz usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność, zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Sąd podkreślił, że z poglądem tym nie koliduje art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, z którego wynika, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego, wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Z kolei kilka dni później NSA w wyroku z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3875/13 zajął odmienne stanowisko. W tym wyroku uznał, że przychodem podatkowym jest przychód należny w kwocie netto, stąd zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów powinna podlegać wierzytelność w kwocie netto. Zdaniem Sądu: "(...) należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. - wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług (...)".

Rozbieżne stanowiska NSA w tak ważnej i powszechnej w życiu gospodarczym sprawie budzą niepokój podatników. Warto zatem monitorować bieżące stanowisko prezentowane w orzecznictwie. Należy więc wspomnieć, że WSA w Gdańsku w wyroku z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 345/17 (orzeczenie nieprawomocne) uznał podobnie jak NSA w wyroku z 24 lutego 2016 r., że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaś stanowiska organów podatkowych można zauważyć, że są one jednomyślne. Ich stanowisko jest zgodne z powołanymi wyrokami NSA z 24 lutego 2016 r. i WSA w Gdańsku. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 października 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.472.2016.1.MJ stwierdził: "Jeżeli (...) przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o PDOP regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy)".