HITY GOFINU

Podmioty gospodarcze zazwyczaj są zobowiązane do wykazywania VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług czy od nieodpłatnych świadczeń, np. z tytułu przekazanych nieodpłatnie prezentów (jeśli nie ma zastosowania zwolnienie z VAT). Jednocześnie mają one zasadniczo prawo do odliczania VAT od nabytych towarów/usług, w całości lub w części (poza ustawowymi wyłączeniami). Czy kwota VAT należnego lub naliczonego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Jak kwotę tego podatku ująć w księgach rachunkowych? Kwestie te poruszamy w tym artykule, na wybranych przykładach.

Zasadą jest, że podatnicy mogą odliczyć VAT naliczony od zakupu towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niektórych jednak przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (np. od nabycia usług noclegowych czy gastronomicznych) lub przysługuje w ograniczonym zakresie (np. od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych do celów firmowych i prywatnych, czy od wydatków, od których VAT odliczany jest wskaźnikiem proporcji).

Brak prawa do odliczenia VAT naliczonego mogą do pewnego stopnia "zrekompensować" podatnikom przepisy ustaw o podatku dochodowym, umożliwiające ujęcie niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego w kosztach podatkowych.

Należy jednak pamiętać, że zasadniczo VAT naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, z wyjątkami.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF, kosztem podatkowym może być podatek naliczony: jeżeli podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,   w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jeżeli podatnik nie odliczy VAT mimo, że ma do tego prawo, wówczas nieodliczony VAT nie może być kosztem podatkowym.

VAT naliczony od usług noclegowych i gastronomicznych

W przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej te usługi (zob. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

A zatem, skoro zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatek naliczony od usług noclegowych/gastronomicznych nie podlega odliczeniu, to kwota tego podatku zasadniczo może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jest to oczywiście możliwe, jeżeli usługi te zostały nabyte w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe zasady dotyczą także sytuacji, gdy nabyte usługi noclegowe czy gastronomiczne stanowią koszty reprezentacji. Przypomnijmy, że nie uważa się za koszty podatkowe kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (zob. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PDOF). Wyłączenie to nie dotyczy jednak niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego od wydatków na reprezentację (wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega tylko kwota netto takich wydatków). Takie też stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-5/16-4/AO i z 2 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-148/15-2/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-398/14-4/GG.

Dla celów bilansowych niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od zakupu usług gastronomicznych czy noclegowych podlega zaliczeniu do kosztów działalności operacyjnej.

Faktura dokumentująca zakup usług noclegowych/gastronomicznych może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki w następujący sposób (w wartości brutto, gdyż VAT naliczony nie podlega odliczeniu):

Zarachowanie nabytej usługi do kosztów:

VAT naliczony od wydatków na samochody

Jeżeli podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) nabywa samochody, to zasadniczo nie ma przeszkód, aby odliczył VAT od ich nabycia. Jednakże, gdy ww. samochody są pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to generalnie podatnik może odliczyć tylko 50% kwoty VAT naliczonego od ich zakupu. Odliczenie VAT naliczonego w 100% od zakupu takich pojazdów jest możliwe po spełnieniu określonych warunków, m.in. przedmiotowe pojazdy muszą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, a potwierdzeniem takiego wykorzystywania pojazdu w większości przypadków jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu (zob. art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2-4 ustawy o VAT). Podobne zasady dotyczą także innych wydatków związanych z ww. samochodami, np. wydatków na zakup paliwa.

Na gruncie podatku dochodowego nabyty samochód z reguły stanowi środek trwały, a niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od wydatków związanych z jego zakupem stanowi element wartości początkowej środka trwałego (zob. art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o PDOF). To oznacza, że kwota tego podatku ujmowana jest w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego.

Również dla celów bilansowych niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od zakupu środka trwałego składa się na jego wartość początkową. Faktura dokumentująca zakup samochodu może zostać ujęta w księgach rachunkowych np. zapisem:

Wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych (w wartości początkowej obejmującej również niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od zakupu tego pojazdu):

Dodajmy, że także niepodlegająca odliczeniu kwota VAT naliczonego (tj. 50% kwoty tego podatku) od paliwa, wykorzystywanego do celów służbowych, generalnie może zostać ujęta w kosztach podatkowych. Kwota tego podatku może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki (wraz z kwotą netto wydatków na zakup paliwa) np. zapisem:

Podmioty gospodarcze przekazują niekiedy swoim kontrahentom prezenty. Skutki takich przekazań należy rozpatrywać - dla celów VAT - przez pryzmat art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przez dostawę towaru, skutkującą generalnie koniecznością wykazania VAT należnego, uważa się także m.in. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, wspólników, udziałowców oraz wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Obowiązek wykazania VAT należnego nie dotyczy jednak przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jeśli więc podatnik przekaże prezenty kontrahentom (niebędące prezentami o małej wartości czy próbkami), wówczas jest on zobowiązany do wykazania z tego tytułu VAT należnego, o ile oczywiście przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od ich zakupu.

Kwota VAT należnego zasadniczo nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, że VAT należny może być kosztem podatkowym m.in. w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Kwota VAT należnego wykazana z tytułu przekazania kontrahentom prezentów (upominków) w związku z reprezentacją lub reklamą firmy może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Kwotę VAT należnego od prezentów przekazanych kontrahentom jednostka może ująć w księgach rachunkowych w następujący sposób:

Niekiedy mają miejsce sytuacje, w których składniki majątku, wykorzystywane dotychczas w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiące środki trwałe, są z tej działalności wycofywane i przekazywane na cele prywatne podatników.

VAT należny

Jak już wspomnieliśmy, przez dostawę towarów, podlegającą generalnie opodatkowaniu VAT, uważa się także przekazanie lub zużycie towarów m.in. na cele osobiste podatnika - jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli zatem przykładowo podatnik nabył komputer i od jego nabycia przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, to wycofanie tego komputera z działalności gospodarczej (i przekazanie go na cele prywatne) wiąże się z koniecznością wykazania z tego tytułu VAT należnego.

Kwota VAT należnego, wykazanego w związku z wycofaniem środka trwałego z działalności i przekazaniem go na cele prywatne podatnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z faktu, że VAT należny zasadniczo nie jest kosztem podatkowym, poza wyjątkami, które nie mają zastosowania w omawianym przypadku. Ponadto VAT należny nie jest w tym przypadku kosztem wykazującym związek z przychodami podatnika. Przekazanie środka trwałego na cele prywatne nie służy bowiem osiągnięciu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kwota VAT należnego, wykazana w związku z wycofaniem środka trwałego z działalności gospodarczej (w celu przekazania go na cele prywatne) może zostać ujęta w księgach rachunkowych, zapisem:

Korekta VAT naliczonego

Pomimo, że wycofanie środka trwałego z działalności podlega generalnie opodatkowaniu VAT, obowiązek wykazania VAT z tego tytułu może nie wystąpić (gdy zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT). Tak będzie m.in. wówczas, gdy podatnik wycofuje z działalności gospodarczej budynek, po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia.

Na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 20 z 1.07.2017 r. na str. 17-22

Należy mieć jednak na uwadze, że jeśli czynność wycofania środka trwałego z działalności korzysta ze zwolnienia z VAT, to może powstać obowiązek skorygowania VAT naliczonego, odliczonego od wydatków na zakup tego środka trwałego. Tak będzie w sytuacji, gdy wycofanie środka trwałego z działalności nastąpi w tzw. okresie korekty, który np. dla nieruchomości (środków trwałych) wynosi zasadniczo 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Korekcie podlega VAT w wysokości 1/10 kwoty VAT za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.

W sytuacji, gdy w związku z wycofaniem środka trwałego z działalności gospodarczej podatnik musi skorygować VAT naliczony, to kwota tego podatku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej, w związku z przekazaniem jej na cele prywatne, nie ma bowiem związku z osiągnięciem, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Korektę VAT (zmniejszającą kwotę VAT naliczonego), dokonaną w związku z wycofaniem środka trwałego z działalności gospodarczej, jednostka może ująć w księgach rachunkowych zapisem:

Zasady dokonywania rocznej korekty VAT

Jak wspomnieliśmy, podatnicy mogą odliczać VAT od takich zakupów, które służą czynnościom opodatkowanym VAT. Prawo to nie przysługuje natomiast w odniesieniu do zakupów służących czynnościom zwolnionym z VAT. Niekiedy podmioty gospodarcze wykonują obie te czynności (tzw. działalność mieszana). Jeżeli nabyte towary/usługi są wykorzystywane na potrzeby działalności mieszanej i nie można ich przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, wówczas VAT naliczony odliczany jest od zakupu tych towarów/usług proporcjonalnie (za pomocą tzw. wskaźnika proporcji). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Należy mieć na uwadze, że ustalony w ww. sposób wskaźnik proporcji ma charakter wstępny, szacunkowy. Ostateczne rozliczenie dokonywane jest bowiem na koniec roku, poprzez ustalenie rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok i dokonanie rocznej korekty VAT.

Roczna korekta VAT może mieć charakter: jednorazowy (np. w przypadku usług, środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł), lub   wieloletni - w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Powyższe wynika z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Roczną korektę VAT, wynikającą z różnicy między wstępnym a rzeczywistym wskaźnikiem proporcji, ujmuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (zatem roczną korektę VAT za 2017 r. podatnik ujmie w deklaracji VAT za styczeń 2018 r. lub za pierwszy kwartał 2018 r. - jeśli rozlicza VAT kwartalnie).

Wpływ rocznej korekty VAT na podatek dochodowy

Niepodlegająca odliczeniu kwota VAT naliczonego, ustalona w oparciu o wstępny wskaźnik proporcji, zaliczana jest w trakcie roku do kosztów uzyskania przychodów lub zwiększa wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej. Roczna korekta VAT naliczonego powoduje więc także określone skutki na gruncie podatku dochodowego.

Kwota VAT naliczonego nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi: stanowi przychód podatkowy - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT (korekta "in plus"),   stanowi koszt uzyskania przychodów - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT (korekta "in minus").

Powyższe wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o PDOF.

W ustawach o podatku dochodowym nie określono, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić w przychodach lub kosztach podatkowych roczną korektę VAT. W praktyce dokonuje się tego w miesiącu złożenia deklaracji VAT, w której wykazywana jest korekta VAT naliczonego. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2016 r., nr IPPB6/4510-159/16-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty.

Mając na uwadze powyższe (...), Wnioskodawca jest uprawniony do uznania kwoty korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Za moment powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy. (...)"

To oznacza, że u podatnika, który składa deklaracje VAT za okresy:

a) miesięczne - kwota korekty VAT za 2017 r. powinna zostać ujęta odpowiednio w przychodach lub w kosztach podatkowych w lutym 2018 r., tj. w miesiącu złożenia deklaracji VAT za styczeń 2018 r.,

b) kwartalne - kwota korekty VAT za 2017 r. powinna zostać ujęta odpowiednio w przychodach lub w kosztach podatkowych w kwietniu 2018 r., tj. w miesiącu złożenia deklaracji VAT za I kwartał 2018 r.

Należy mieć przy tym na uwadze, że roczna korekta VAT naliczonego nie wpływa na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tak też uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-923/11-2/JD.

Ewidencja księgowa

Roczna korekta VAT naliczonego może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki w następujący sposób:

Podobnie jak dla celów podatkowych, także na gruncie ustawy o rachunkowości roczna korekta VAT naliczonego nie wpływa na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Korekta ta odnoszona jest w pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do momentu, w którym roczna korekta VAT naliczonego powinna być uwzględniona odpowiednio w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych. Kierując się zasadą memoriału (wyrażoną w art. 6 ust. 1 tej ustawy), należałoby uznać, że roczną korektę VAT naliczonego jednostka powinna generalnie ująć w księgach rachunkowych tego roku, którego korekta dotyczy. Zatem roczną korektę VAT naliczonego za 2017 r. jednostka powinna ująć odpowiednio w księgach rachunkowych 2017 r.

Gdyby jednak kwota przedmiotowej korekty była z punktu widzenia jednostki nieistotna, to (w ramach przyjętych uproszczeń) jednostka mogłaby ją ująć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym korekta ta jest sporządzana (tu: w księgach 2018 r.). Byłoby to możliwe pod warunkiem, że nie wywierałoby to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy jednostki.