HITY GOFINU

Istnienie wzajemnych powiązań między podmiotami ma bardzo istotny wpływ na zakres ich obowiązków na gruncie ustaw o podatku dochodowym. W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi ustawy te przewidują obowiązek:

• sporządzenia dokumentacji podatkowej (o ile zachodzą określone przez ustawodawcę przesłanki),
   
• dołączenia do zeznania podatkowego uproszczonego sprawozdania oznaczonego PIT/TP albo CIT/TP.

PIT/TP i CIT/TP dostępne są w serwisie  www.druki.gofin.pl w zakładce Podatki dochodowe

Ponadto podatnicy zobowiązani do sporządzenia PIT/TP albo CIT/TP, wypełniając stosowny formularz, będą musieli określić swoje powiązania.

Wspomniane obowiązki wynikają z faktu, że relacje między podmiotami powiązanymi mogą mieć wpływ na zaniżenie dochodu do opodatkowania.

W ustawie o PIT oraz ustawie o CIT istnieją praktycznie identyczne przepisy, na podstawie których identyfikuje się podmioty powiązane. Są to art. 25 ust. 1 i 4-6 updof oraz art. 11 ust. 1 i 4-6 updop.

Powiązania między podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym występują, jeśli zachodzą okoliczności określone w art. 25 ust. 1 updof oraz art. 11 ust. 1 updop, tj. gdy:

• podmiot krajowy (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
   
• podmiot zagraniczny (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
   
• ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Ponadto stosownie do art. 25 ust. 4 updof oraz art. 11 ust. 4 updop, podmiotami powiązanymi są podmioty krajowe, gdy:

• podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
   
• ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 25 ust. 5 updof oraz art. 11 ust. 5 updop).

Powiązania kapitałowe mogą wystąpić zarówno w relacjach podmiotów krajowych, jak również podmiotów krajowych i zagranicznych.

Wśród powiązań kapitałowych można wyróżnić powiązania bezpośrednie oraz pośrednie.

Od 1 stycznia 2017 r. za podmiot powiązany kapitałowo uważa się podmiot, który ma bezpośredni lub pośredni udział w kapitale innego podmiotu w wysokości co najmniej 25% (do końca 2016 r. obowiązywał udział co najmniej 5%).

Bezpośrednie powiązania kapitałowe występują, gdy jeden podmiot posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu.

Z udziałem pośrednim mamy do czynienia, w sytuacji kiedy np.:

• jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, drugi posiada udział w kapitale innego podmiotu (powiązanie pośrednie w relacji spółka-babka i spółka-wnuczka),
   
• dwa podmioty posiadają wspólnego udziałowca (powiązania w relacji pomiędzy spółkami-siostrami).

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę określoną w art. 25 ust. 5b updof oraz art. 11 ust. 5b updop. Według tej zasady, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. W przypadku kiedy wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Powiązania kapitałowe obejmują również sytuacje, gdy ten sam podmiot posiada bezpośredni lub pośredni udział w kapitale różnych podmiotów. W tym przypadku także obowiązuje zasada, że jeżeli wartość tych udziałów będzie różna, za wartość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Przepisy art. 25 ust. 4 updof oraz art. 11 ust. 4 updop stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Wynika tak z art. 25 ust. 5 updof oraz art. 11 ust. 5 updop. W przepisach tych jest mowa o powiązaniach rodzinnych, funkcyjnych, wynikających ze stosunku pracy oraz majątkowych.

Powiązania rodzinne

Z powiązaniami rodzinnymi mamy do czynienia jedynie w kontekście powiązań krajowych. Ten rodzaj powiązań wystąpi, w sytuacji gdy podmioty krajowe lub osoby pełniące w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze łączy pokrewieństwo lub powinowactwo. Stosownie do art. 25 ust. 6 updof oraz art. 11 ust. 6 updop, powiązania rodzinne obejmują: małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zagadnienie pokrewieństwa i powinowactwa reguluje Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W celu prawidłowego zrozumienia tych pojęć należy sięgnąć do art. 61⁷ i 61⁸ K.r.o.

Krewnymi są osoby, które pochodzą od wspólnego przodka. Pokrewieństwo określa się w liniach (prostej i bocznej) oraz stopniach. Krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej. Stopień pokrewieństwa jest określany na podstawie liczby urodzeń, wskutek których pokrewieństwo powstało. Przykładowo w linii prostej:

• ojciec (matka) jest krewnym wstępnym pierwszego stopnia,
   
• dziadek (babcia) jest krewnym wstępnym drugiego stopnia,
   
• dziecko jest zstępnym pierwszego stopnia,
   
• wnuczek (wnuczka) jest zstępnym drugiego stopnia.

W przypadku pokrewieństwa w linii bocznej brak jest pierwszego stopnia. Zatem rodzeństwo to krewni drugiego stopnia w linii bocznej.

Powinowactwo jest stosunkiem łączącym męża lub żonę z krewnymi drugiego małżonka. Ważne jest przy tym, że trwa ono nawet pomimo ustania małżeństwa. Linie oraz stopnie powinowactwa ustala się analogicznie do linii i stopni pokrewieństwa.

Przykładowo teść (teściowa) jest powinowatym pierwszego stopnia w linii prostej, a powinowatym w linii bocznej drugiego stopnia jest np. brat żony w stosunku do jej męża.

Powiązania funkcyjne

Powiązania funkcyjne istnieją, w sytuacji gdy ta sama osoba sprawuje funkcje zarządcze lub kontrolne jednocześnie w różnych podmiotach. Tego rodzaju powiązania mogą wystąpić w odniesieniu do podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Przy identyfikacji powiązań należy brać pod uwagę charakter stosunków występujących między podmiotami oraz ich siłę zależności, a także możliwość wywierania wpływu jednego podmiotu na drugi. Taką rolę można, w zależności od sytuacji, przypisać nie tylko członkom zarządu lub rady nadzorczej spółki, ale także np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

Powiązania wynikające ze stosunku pracy

Na gruncie krajowym przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się również do powiązań wynikających ze stosunku pracy. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego rodzaju powiązań. Racjonalne wydaje się założenie, że nie każdy stosunek pracy może kreować powiązania. Powiązanie wynikające ze stosunku pracy może mieć miejsce np., w przypadku gdy ta sama osoba jest zatrudniona na podstawie umowy w dwóch spółkach i bezpośrednio lub pośrednio wpływa na decyzje podejmowane w tych spółkach co do przeprowadzanych operacji gospodarczych.

Powiązanie wynikające ze stosunku pracy wystąpi też, gdy pracownik danej firmy prowadzi np. jednoosobową działalność gospodarczą i w ramach tej działalność świadczy usługi firmie, w której jest pracownikiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.71.2017.1.MK wyjaśnił, że: "W przypadku powiązań wynikających ze stosunku pracy nie mogą one wynikać z umów cywilnoprawnych lub umów o świadczenie usług ponieważ nie można tu mówić o istnieniu stosunku pracy. Osoba zatrudniona w danym podmiocie powinna, z racji tego zatrudnienia, mieć jakiś wpływ na decyzje pracodawcy, w szczególności te, które związane są z zawieraniem transakcji".

Powiązania majątkowe

W relacjach krajowych za podmioty powiązane uznaje się również podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania majątkowe. W przypadku tych powiązań brak jest definicji, która umożliwiłaby jednoznaczne zidentyfikowanie tego rodzaju zależności. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej interpretacji indywidualnej: "Przyjmując wykładnię celowościową, można założyć, że (powiązania majątkowe - przyp. red.) występują w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją stosunki, np. zobowiązaniowe lub umowne, które sprawiają, że ich majątki są w pewien sposób zintegrowane". Można więc wskazać, że powiązania majątkowe mogą mieć źródło np. w umowach wspólnego przedsięwzięcia.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Kwestia ustalania powiązań między podmiotami była przedmiotem interpelacji poselskiej nr 11631, w której zapytano czy będą powiązane dwa podmioty, gdy pierwszy z nich jest zarządzany przez inny podmiot, który jednocześnie posiada udziały w drugim z podmiotów (np. osoba fizyczna jest prezesem zarządu spółki A, posiadając jednocześnie udziały w spółce B).

W odpowiedzi udzielonej 4 maja 2017 r., nr SP6.054.3.2017 stwierdzono, że: "W opisanym przykładzie podmiot zarządzający jednym i posiadający udziały w kolejnym z podmiotów, ma możliwość ustalania lub narzucania tym podmiotom warunków, na które nie zgodziłyby się podmioty niezależne". W efekcie wspomniane podmioty należy uznać za podmioty powiązane.

W piśmie tym wyjaśniono, że: "Przepisy art. 11 CIT wskazują różne typy powiązań (o charakterze kapitałowym, osobowym, zarządczym czy majątkowym) oraz konsekwencje ich zaistnienia. Celem tych przepisów było wprowadzenie do porządku prawnego zasady arm’s length, która stanowi powszechnie uznaną w świecie normę w odniesieniu do traktowania zdarzeń między podmiotami powiązanymi. Jej istotą jest wyodrębnienie sytuacji, w których powiązania mają lub mogą mieć wpływ na warunki ustalane między podmiotami powiązanymi i analiza tych sytuacji w świetle warunków istniejących między podmiotami działającymi niezależnie".