HITY GOFINU

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej napotkać można wiele sytuacji, w których należy dokonać korekty przychodów albo kosztów. Konieczność dokonania korekt wynika np. z błędów rachunkowych popełnionych przy wystawianiu faktur, przyznawania rabatów, ze zwrotów sprzedawanych towarów.

Przepisy regulujące korektę przychodów i kosztów, tj. art. 14 ust. 1m-1p i art. 22 ust. 7c-7f updof oraz art. 12 ust. 3j-3m i art. 15 ust. 4i-4l updop, obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Jeśli korekta przychodów/kosztów jest wynikiem innej przyczyny niż błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka, wówczas skutki takiej korekty uwzględnia się w rachunku podatkowym na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca (bądź inny dokument korygujący) została:

• wystawiona - w przypadku korekty przychodów lub
   
• otrzymana - w przypadku korekty kosztów.

Należy zauważyć, że w przypadku przychodów, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei na datę korekty kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu data wystawienia faktury korygującej (innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty), lecz data otrzymania tej faktury (tego dokumentu).

Jeżeli korekta przychodów/kosztów spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, wówczas korekty należy dokonać "wstecz", tj. w okresie, w którym błędnie wykazano przychód/koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć pojęcia "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Z tego powodu zastosowanie art. 14 ust. 1m-1p i art. 22 ust. 7c-7f updof oraz art. 12 ust. 3j-3m i art. 15 ust. 4i-4l updop może w praktyce sprawiać podatnikom problemy. Pojęcia te wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2016 r., nr ITPB3/4510-306/16/AD. Jego zdaniem: "(...) za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

(...) przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«. W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista«. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana »wstecznie«, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika".

Korekta przychodów lub kosztów nie ma miejsca, jeżeli np. udzielenie rabatu lub skonta mają miejsce przy bieżących zakupach. Wówczas zmiana ceny jest od razu uwzględniana w fakturze pierwotnej.

Opisane zasady korekty kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 7c updof i art. 15 ust. 4i updop, dotyczą również korekty odpisu amortyzacyjnego. Tak więc, jeżeli korekta odpisów amortyzacyjnych wynika z innych przyczyn niż błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku kiedy korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, wtedy korekty należy dokonać "wstecz", tj. w okresie, w którym odpisy amortyzacyjne wykazano w kosztach uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości.

W przypadku kiedy w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów poprzez ich zmniejszenie, nie osiągnął on przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, obowiązany jest zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Podobna zasada dotyczy korekty kosztów. Mianowicie jeśli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik powinien dokonać korekty kosztów poprzez ich zmniejszenie, nie poniósł on kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, obowiązany jest zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji gdy faktura korygująca przychody wystawiona jest w walucie obcej, kursem właściwym do przeliczenia korygowanej kwoty przychodu jest kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.11.2017.1.BKD.

Należy pamiętać, że stosownie do art. 11a ust. 1 updof i art. 12 ust. 2 updop, przychód wyrażony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podobnie określa się kurs waluty w przypadku korekty faktury dotyczącej kosztu uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-399/16-2/AP: "To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego".

Wobec tego do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof i art. 15 ust. 1 updop).

Omawiane zasady dotyczące korekty przychodów i kosztów, określone w art. 14 ust. 1m-1p i art. 22 ust. 7c-7f updof oraz art. 12 ust. 3j-3m i art. 15 ust. 4i-4l updop, obowiązują od 1 stycznia 2016 r. W art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. poz. 1595), wprowadzającej te przepisy zapisano, że zasady te "stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", tj. przed 1 stycznia 2016 r.

Przepisy art. 14 ust. 1m i 1n updof oraz art. 12 ust. 3j i 3k updop nie mają zastosowania do korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (art. 14 ust. 1o updof i art. 12 ust. 3l updop).

Przepisy art. 22 ust. 7c i 7d updof oraz art. 15 ust. 4i i 4j updop nie mają zastosowania do korekty kosztów uzyskania przychodów, jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Ponadto przepisy te nie mają zastosowania do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie odpowiednio art. 24d updof i art. 15b updop (tj. do przepisów dotyczących tzw. zatorów płatniczych). Wynika tak z art. 22 ust. 7e updof i art. 15 ust. 4k updop. Wprawdzie przepisy art. 24d updof i art. 15b updop od 1 stycznia 2016 r. zostały uchylone, jednak podatnicy, którzy przed tym dniem w oparciu o nie dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, nadal mogą, po zapłaceniu zobowiązań kontrahentowi, zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197).

Dodajmy, że zdaniem sądów administracyjnych przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. nie regulują nowych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów, lecz doprecyzowują zasady, które powinny być stosowane przed tym dniem. Przykładowo NSA w wyroku z 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 823/15 stwierdził, że: "(...) zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, który (...) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. jednostkę redakcyjną oznaczoną jako ust. 4i. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta - w powołanym powyżej zakresie - nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2121/14, w którym podkreślono, że »w art. 11 ustawy zmieniającej (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - przyp. red.) przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą«".