HITY GOFINU

Prawo bilansowe i prawo podatkowe zawierają odmienne zasady rozliczania różnic kursowych (prawo podatkowe dopuszcza stosowanie zasad bilansowych, ich zastosowanie wymaga jednak dokonania zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze bilansowej metody rozliczania różnic kursowych). Wyjaśnienia zawarte w tym opracowaniu dotyczą przedsiębiorców, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Momentem powstania i ustalenia różnic kursowych jest dzień kompensaty (rozliczenia) otrzymanych od faktora zaliczek z należnościami od kontrahentów.

Różnice kursowe pomiędzy wartością przychodu należnego i otrzymanego

Przy zastosowaniu metody podatkowej, różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Dzień uzyskania przychodu należnego ustala się zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3a i 3c-3g updop.

W sytuacji gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu będzie:

• niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną dodatnie różnice kursowe, które zwiększą przychód podatnika (art. 15a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 updop),
   
• wyższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną ujemne różnice kursowe, które zwiększą koszty uzyskania przychodów (art. 15a ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 1 i ust. 6 updop).

Na czym polega faktoring niepełny?

Faktoring niepełny (inaczej zwany niewłaściwym lub z regresem) to jeden z rodzajów faktoringu, który funkcjonuje w polskim prawie jako umowa nienazwana, tj. na gruncie powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie istnieje jej legalna definicja. Zawarcie takiej umowy jest możliwe na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, który określa zasadę swobody umów.

Stronami umowy faktoringowej są:

• faktorant (dostawca towarów lub usług, który dokonuje cesji przysługującej mu wierzytelności) oraz
   
• faktor (bank lub inna jednostka finansująca, która przyjmuje wierzytelności, zwane dalej również firmą faktoringową).

Przedmiotem umowy jest przeniesienie (cesja) na firmę faktoringową wierzytelności (prawo żądania zapłaty), jakie faktorant ma wobec dłużnika (lub dłużników). Z art. 509 i nast. K.c. wynika, że jeśli dłużnik został zawiadomiony o cesji, to powinien płacić nabywcy wierzytelności (tu: faktorowi), a nie zbywcy wierzytelności. Jednak przelew wierzytelności ma charakter warunkowy, tzn. jeśli dłużnik okaże się niewypłacalny, wierzytelność jest z powrotem przenoszona na klienta firmy faktoringowej.

W ramach faktoringu mogą być świadczone usługi dodatkowe. Za świadczone usługi faktor pobiera opłaty, które są ustalane indywidualnie. Opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Faktor, po otrzymaniu od faktoranta listy należności (faktur) od razu płaci uzgodnioną część kwoty należności z takich faktur (np. 90%). Po otrzymaniu zapłaty od kontrahentów faktor przekazuje swojemu klientowi (faktorantowi) pozostałą część należności (np. 10%).

W faktoringu niepełnym, faktor nie przejmuje ryzyka braku zapłaty wynikającej z niewypłacalności ani upadłości dłużnika. Oznacza to, że jeżeli firmie faktoringowej nie uda się odzyskać pieniędzy od dłużnika, to może ona żądać zwrotu od swojego klienta (faktoranta) kwot wypłaconych mu wcześniej w formie zaliczki.

Ustalanie różnic kursowych przy kompensacie

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wpłaty w wysokości 90% wartości należności są zaliczkami. Zakładamy więc, że są to zaliczki na poczet późniejszego rozliczenia, nie zaś zapłata za scedowane wierzytelności. Taki wniosek jest uzasadniony, ponieważ mamy do czynienia z faktoringiem niepełnym, czyli ma tu miejsce warunkowa cesja wierzytelności. Przy takim założeniu trzeba przyjąć, że różnice kursowe pomiędzy wartością przychodu należnego i przychodu otrzymanego nie powstaną na dzień wpływu tych kwot. Momentem powstania i ustalenia różnic kursowych jest dzień kompensaty (rozliczenia) otrzymanych od faktora zaliczek z należnościami od kontrahentów. W praktyce strony umowy powinny ustalić dzień, na który zobowiązanie z tytułu otrzymanych od faktora zaliczek wygasa na skutek potrącenia go z należnościami za scedowane wierzytelności. Może to być np. dzień wpłaty należności na rzecz faktora albo inny dzień uzgodniony przez strony umowy. Ten dzień będzie dniem, na który należy ustalać różnice kursowe. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w świetle art. 15a ust. 7 updop zapłata, na skutek której mogą powstać różnice kursowe, rozumiana jest jako "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie". Oznacza to, że kompensata jest formą zapłaty powodującą obowiązek ustalania różnic kursowych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

W przypadku kompensaty nie dochodzi do przepływu gotówki między stronami, czyli jej wpływu na rachunek bankowy lub do jej wypływu z takiego rachunku. Nie dochodzi również do zbycia lub nabycia takiej waluty przez podatnika. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Podatnik powinien wycenić uregulowane w wyniku kompensaty zobowiązanie oraz otrzymaną w jej wyniku należność, stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

W omawianym przypadku również koszty prowizji rozliczane są na zasadzie kompensaty. Jeśli koszty te są wyrażone w walucie obcej, to należy ustalić różnice kursowe. Należy przy tym pamiętać o tym, że różnice kursowe ustalane metodą podatkową nie powstają od tej części zobowiązania (lub należności), która odpowiada kwocie VAT (z wyłączeniem sytuacji, w której kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT).

Wystawiliśmy kontrahentowi fakturę w euro. Kwota do zapłaty wyrażona była w euro. Kontrahent zapłacił nam w złotych (co potwierdza wyciąg bankowy) na rachunek walutowy prowadzony w euro. Bank przeliczył otrzymaną kwotę złotych na walutę po swoim kursie bankowym i tym samym fizycznie otrzymaliśmy mniejszą kwotę wyrażoną w walucie niż wskazana na fakturze kwota do zapłaty. Czy w tym przypadku powstały różnice kursowe uwzględniane w przychodach lub kosztach podatkowych?

W tym przypadku nie powstały podatkowe różnice kursowe, które należało uwzględnić w przychodach lub kosztach podatkowych.

Podatnicy ustalający różnice kursowe w związku z otrzymaniem należności, do ustalania tych różnic stosują art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop. Z regulacji tam zawartych wynika, że różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem by powstały podatkowe różnice kursowe, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

• przychód należny musi być wyrażony w walucie obcej,
   
• należność musi być uregulowana w walucie obcej.

Gdy któryś z podanych warunków nie zostanie spełniony, nie powstaną różnice kursowe (ustalane metodą podatkową).

W opisanej sytuacji otrzymanie od kontrahenta płatności w złotych na konto walutowe spowodowało odkupienie przez bank złotych i sprzedaż euro. Ponieważ należność została uregulowana w złotych, więc w tym przypadku powstała różnica nie będzie stanowić podatkowej różnicy kursowej, uwzględnianej w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Skoro na rachunek walutowy wpłynęła mniejsza kwota niż wskazana na fakturze kwota do zapłaty, różnicę należy potraktować jako niedopłatę.

Zapłaciliśmy z rachunku walutowego karę pieniężną, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Czy w związku z zapłatą tej kary powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych?

W przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania z tytułu kary niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów, mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Kalkulatory różnic kursowych dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Warunkiem koniecznym powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku rozchodu waluty z rachunku walutowego różnice kursowe określa się na podstawie art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof oraz odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 3 updof i art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 24c ust. 8 updof i art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Podatnicy mogą więc wybrać metodę:

• FIFO,
   
• LIFO lub
   
• kursów średnioważonych.

Wybraną metodę stosują do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego.

Uwzględniając powołane regulacje, należy stwierdzić, że różnice kursowe od środków własnych powstają w wyniku stosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem wpływu środków w walucie a dniem ich wypływu. Różnice te powstaną niezależnie od tego czy wypływ gotówki z rachunku walutowego wiąże się wydatkiem stanowiącym, czy niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym w momencie zapłaty z rachunku walutowego kary niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za usługi prawne na rzecz kancelarii prawnej. Strony zawarły porozumienie o zmianie waluty zobowiązania z euro na złote. Za kurs przewalutowania przyjęto kurs średni NBP z dnia porozumienia. Czy różnica między wartością zobowiązania po przewalutowaniu a kosztem poniesionym jest podatkową różnicą kursową?

Różnica między wartością zobowiązania po przewalutowaniu a kosztem poniesionym powstała w wyniku zmiany waluty zobowiązania (przewalutowania) nie jest podatkową różnicą kursową.

Przy transakcjach gospodarczych związanych z zakupem towarów lub usług dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 2 updof i art. 15a ust. 2 pkt 2 updop). W odwrotnej sytuacji powstają natomiast ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty podatkowe (art. 24c ust. 3 pkt 2 updof i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop). Zatem zapłata zobowiązania w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych, które wpływają na zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wynika tak z art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop.

Tak więc dla powstania różnic kursowych związanych z zakupem towarów lub usług konieczne jest wystąpienie łącznie następujących elementów:

1) określenie kosztów w fakturze w walucie obcej,

2) dokonanie zapłaty w walucie obcej.

W opisanej sytuacji przy przewalutowaniu zobowiązania w walucie obcej na złote nie dochodzi do powstania różnic kursowych, gdyż operacja ta nie jest równoznaczna ze spłatą zobowiązania. Zatem różnica między wartością zobowiązania po przewalutowaniu a kosztem poniesionym powstała w wyniku zmiany waluty zobowiązania (przewalutowania) jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu bądź przychodu.

Ponieważ zapłata zobowiązania będzie następować w złotych, to nie wystąpią przesłanki do powstania różnic kursowych nie tylko w związku z przewalutowaniem zobowiązania, ale także w związku z jego późniejszą spłatą.