HITY GOFINU

Wykorzystywanie samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem kosztów ich ubezpieczeń. W szczególności są to koszty składek na:

a) ubezpieczenie obowiązkowe - od odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (OC),

b) ubezpieczenia dobrowolne, takie jak:

• autocasco (AC) - obejmujące szkody polegające na uszkodzeniu, zniszczeniu lub utracie pojazdu bądź jego wyposażenia,
   
• utraty wartości pojazdu w okresie jego ubezpieczenia (GAP) - wyrównujące różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego pojazdu (GAP fakturowy) lub wartością z polisy AC w przypadku pojazdu jeżdżącego (GAP autocasco) a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej (kradzieży, zdarzenia drogowego),
   
• NNW - chroniące od następstw nieszczęśliwych wypadków kierowcy i pasażerów, powstałych w związku z ruchem pojazdu.

W pewnych sytuacjach mogą pojawiać się wątpliwości, czy składki na te ubezpieczenia zalicza się do kosztów uzyskania przychodów i w jakim zakresie.

Dokonując podatkowej oceny kosztów z tytułu składek na ubezpieczenia samochodów, należy mieć na uwadze regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tych przepisach zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie takie koszty, które:

• zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
   
• nie są wymienione odpowiednio w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop, zawierających wykaz kosztów nieuważanych za koszty podatkowe.

Mając to na uwadze, trzeba stwierdzić, że nie ma przeszkód prawnych, by podatnik, który opłaca składki na ubezpieczenia samochodów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek te wydatki nie mają bezpośredniego związku z przychodami, to jednak wykazują związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, wpływając na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodów. Należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualne odszkodowanie z ubezpieczeń majątkowych AC i GAP podatnik może przeznaczyć na inwestycje odtworzeniowe w zniszczonym lub utraconym majątku. Z kolei odszkodowania z ubezpieczenia OC i NNW pozwalają zmniejszyć obciążenie finansowe firmy wynikające z roszczeń osób poszkodowanych w zdarzeniach drogowych z udziałem samochodu podatnika.

Jeżeli składki z tytułu ubezpieczeń (OC, AC, GAP, NNW) dotyczą samochodów innych niż osobowe w rozumieniu art. 5a pkt 19a updof lub art. 4a pkt 9a updop, to stanowią koszty uzyskania przychodów w faktycznie uiszczonej wysokości. Inaczej jest w przypadku składek opłacanych z tytułu ubezpieczeń dotyczących samochodów osobowych. Wysokość tych składek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów może podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 46 i 47 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 updop. Na to, w jakim zakresie składki te mogą być ujęte do kosztów podatkowych, mają wpływ takie czynniki jak rodzaj opłacanego ubezpieczenia, wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, zasady (podstawy) używania samochodów osobowych w firmie.

Ustalanie limitu

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Przeliczenia 20.000 euro na złote należy dokonać według kursu:

• sprzedaży walut obcych - u podatników PIT oraz
   
• średniego euro - u podatników CIT

ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

Zatem do kosztów podatkowych można zaliczyć część składki ubezpieczeniowej, która dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Pozostałej części składki nie traktuje się jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

Sposób wyliczenia części składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, która podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, można przedstawić następująco:

kwota składki x [(równowartość w złotych kwoty 20.000 euro : wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia) x 100]

Składki, których dotyczy limit

Zgodnie z obowiązującą wykładnią analizowanych przepisów przyjmuje się, że ustalone w nich ograniczenie dotyczy wyłącznie składek na te ubezpieczenia, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu osobowego przyjętą dla celów ubezpieczenia. Przypominamy, że takie stanowisko wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 12 czerwca 2012 r., nr DD2/033/31/PMN/12/260. Uznał on, że postanowienia określające limit kosztów podatkowych z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego nie znajdują zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW, którego przedmiotem są określone dobra osobiste człowieka. W praktyce omawiane ograniczenie nie dotyczy również składki na ubezpieczenie OC, gdyż ubezpieczenie to obejmuje swoją ochroną posiadacza samochodu, a nie sam pojazd.

Powszechnie ugruntowany jest pogląd, że limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop ma zastosowanie do składki na ubezpieczenie AC. Natomiast wątpliwości dotyczące limitowania składek na ubezpieczenie GAP dla samochodów osobowych resort finansów wyjaśnił w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa, otrzymanej przez nas 22 kwietnia 2016 r. Czytamy w niej: "(...) limit wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych, dotyczy wszystkich tych ubezpieczeń, w przypadku których wysokość składki zależy od wartości samochodu. Jeżeli więc na wysokość składki na ubezpieczenie samochodu osobowego od utraty wartości pojazdu tzw. GAP (Guaranteed Asset Protection), wpływ ma wartość tego samochodu, do kosztów podatkowych zaliczyć można wydatki do wysokości limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Należy pamiętać, że umowy ubezpieczenia są zawierane na określony czas. Jeżeli po jego upływie podpisywane są kolejne, wówczas z reguły zmianie ulega m.in. wartość samochodu przyjmowana dla celów ubezpieczenia. Dlatego zawierając każdą kolejną taką umowę, konieczne jest ponowne ustalenie kwoty składki stanowiącej koszt uzyskania przychodu.

Problem składek wliczonych do raty leasingowej

Zazwyczaj w przypadku leasingu obowiązkiem ponoszenia ciężaru ubezpieczenia samochodów obciążani są leasingobiorcy. Nie zawsze jednak opłacają oni składki na podstawie zawieranych przez siebie umów ubezpieczenia. Z reguły polisy wykupuje i opłaca leasingodawca, a koszt opłacanych składek jest przerzucany na leasingobiorców, poprzez ich ujęcie w kwocie ustalonych rat leasingowych czy poprzez refakturowanie składek ubezpieczenia. Pojawił się więc problem, czy w takich okolicznościach leasingobiorcę dotyczy omawiane ograniczenie dotyczące ujmowania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w kosztach podatkowych.

Na konieczność stosowania tego ograniczenia wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ILPB4/423-241/11-5/ŁM. Inne stanowisko zaprezentował z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-288/15/AP stwierdził: "(...) skoro (jak wynika z wniosku) umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych, które Wnioskodawca zobowiązany jest spłacać, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku, spełnia wszystkie wymogi określone w (...) art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu".

Takie stanowisko podzielił WSA w Gdańsku w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15.

Warto tu również przywołać interpretację indywidualną z 26 lutego 2016 r., nr IPPB6/4510-459/15-2/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do stosowania limitu składek przez leasingodawcę ponoszącego tego rodzaju koszty, następnie refakturowanych na leasingobiorcę. Organ podatkowy uznał: "Ograniczenie wynikające z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy (updop - przyp. red.) ma zastosowanie do leasingodawcy (Wnioskodawcy), który działając jako ubezpieczający zawiera umowy ubezpieczenia pojazdów i opłaca do ubezpieczyciela pojazdów składkę ubezpieczeniową, na którą składa się również dobrowolne ubezpieczenie auto casco (AC). Natomiast Klient (leasingobiorca) w istocie nie opłaca składek ubezpieczeniowych tylko jest zobowiązany do zwrotu - refakturowanych na niego - kosztów ubezpieczenia OC i AC wcześniej poniesionych przez leasingodawcę (Spółkę)".

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 36 updof, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika. Wydatki te nie są kosztem w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wynika tak z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof.

Ewidencja przebiegu pojazdu dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Wymóg rozliczania kosztów używania samochodów osobowych do wysokości kilometrówki i na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, przewiduje również art. 16 ust. 1 pkt 51 updop w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika CIT.

Ustawodawca nie wskazuje, jakie koszty związane z używaniem takich samochodów podlegają rozliczeniu w ramach kilometrówki, jednak powszechnie przyjmuje się, że ograniczenie to dotyczy m.in. kosztów ubezpieczeń tych samochodów. Przy czym, jeśli chodzi o koszty ubezpieczeń, to należy zaznaczyć, że w ramach limitu kilometrówki mogą być rozliczone pełne kwoty składek na ubezpieczenie OC i NNW, natomiast składki, których wysokość zależy od wartości samochodu, mogą być rozliczone z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Poprzez ewidencję przebiegu pojazdu nie podlegają rozliczeniu składki na ubezpieczenie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu, gdyż dla tych pojazdów nie prowadzi się ewidencji przebiegu. Tak wynika z art. 23 ust. 3b updof i art. 16 ust. 3b updop.