HITY GOFINU

U podatników stosujących opodatkowanie dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowy wynik prowadzenia tej działalności może stanowić stratę. Na określonych warunkach strata taka będzie podlegać rozliczeniu w następnych latach podatkowych.

Sposób rozliczenia straty określa art. 9 ust. 3 updof. Stosownie do niego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód. Przy czym musi to być dochód:

• uzyskany ze źródła, które stratę wygenerowało,
   
• uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych; wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Maksymalny okres na rozliczenie straty wynosi pięć lat. Przyjmuje się przy tym, że ustawodawca pozostawił decyzji podatnika to, w których latach wyznaczonego okresu zastosuje on obniżenie dochodu o podlegającą odliczeniu część straty. Nieodzownym warunkiem skorzystania z tego rozwiązania jest jednak wykazanie dochodu ze źródła przychodów, z którego stratę poniesiono.

Należy też stwierdzić, że jeżeli w trakcie pięcioletniego okresu podatnik w którymkolwiek roku nie spełni warunków do odliczenia straty, nie spowoduje to utraty prawa do jej rozliczenia, a jedynie wpłynie na skrócenie czasu do rozliczenia tej straty. Z kolei gdy dochody osiągane w pięcioletnim okresie rozliczania straty nie pozwolą na jej pełne odliczenie, nieodliczona kwota straty "przepada".

Ustawodawca wprowadza ograniczenie co do wysokości straty, która może być rozliczona w danym roku podatkowym, tzn. podatnik może zastosować obniżenie o 50% straty. Jest to maksymalna wysokość odliczenia. Oznacza to, że przy odpowiednio wysokim dochodzie do rozliczenia straty za dany rok podatkowy może dojść w ciągu dwóch lat.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., nr IPTPB1/415-42/11-2/ASZ. Stwierdzono w niej: "Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. (...) W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik".

Stratę za źródła przychodów stanowi kwota, o którą koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym przekraczają sumę przychodów osiągniętych z tego źródła. Tak wynika z art. 9 ust. 2 updof.

Sposób ustalenia straty (tj. w kwocie różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania) wskazuje, że może ona wystąpić tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosuje opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Przejście z opodatkowania według skali podatkowej na podatek liniowy lub odwrotnie, nie wpływa na możliwość rozliczenia straty.

Prawo do rozliczania straty podatnik zachowuje również po zmianie formy opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. O podlegającą odliczeniu część straty obniża się wówczas przychody z działalności opodatkowanej ryczałtem (art. 9 ust. 5 updof).

Natomiast opłacanie z działalności gospodarczej zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej pozbawia podatnika możliwości skorzystania z odliczenia straty w roku podatkowym, w którym stosuje on tę formę opodatkowania.

Z rozliczeniem straty podatnik nie musi czekać do czasu złożenia zeznania podatkowego. Odliczenie w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty straty można bowiem zastosować przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia - zależnie od stosowanej formy opodatkowania i opłacania podatku - miesięcznej lub kwartalnej:

• zaliczki na podatek od dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego w bieżącym roku podatkowym (art. 26 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 3 i 3g updof lub art. 30c ust. 2 w związku z art. 44 ust. 3f i 3h updof),
   
• kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.).

Stanowisko, że jest możliwe rozliczanie straty już w trakcie roku podatkowego, potwierdzają wyjaśnienia organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2012 r., nr ITPB1/415-208/12/HD stwierdził: "Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika".

W praktyce może się okazać, że roczny dochód nie wystąpi lub będzie niższy od dochodu stanowiącego podstawę odliczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego. W efekcie podatnik może nie mieć podstaw do odliczenia od rocznego dochodu kwoty straty lub jej części odliczonej na etapie ustalania zaliczek na podatek. Nie oznacza to jednak obowiązku korygowania zaliczek i ustalenia zaległości podatkowej z tego tytułu. Ponadto z powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że: "W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą »zaliczkowo« odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych".

Generalnie stratę stanowi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym nad przychodami uzyskanymi z danego źródła. W sytuacjach określonych przepisami prawa podatkowego kwota tak ustalonej straty może jednak podlegać zmniejszeniu.

Taki skutek może mieć rozliczenie przez podatnika w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiła strata z działalności gospodarczej:

• 20% dochodu uzyskanego w roku podatkowym, w którym korzystał on z tzw. kredytu podatkowego,
   
• kwot odliczeń dokonanych uprzednio w ramach ulg podatkowych, do których utracił prawo, tj. ulgi inwestycyjnej, ulgi na nabycie nowych technologii czy ulgi związanej ze zwolnieniem od podatku dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia strefowego.