HITY GOFINU

Wykonujemy usługi budowlane w lokalach mieszkalnych i użytkowych. Część usług (np. usługi elektryczne, hydrauliczne itp.) zlecamy firmom zewnętrznym. Czy w takim przypadku firmy te muszą stosować odwrotne obciążenie? Jak ustalić kiedy mamy do czynienia z podwykonawstwem?

Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Dalsze przepisy Kodeksu cywilnego regulują zasady zawierania umów pomiędzy inwestorem a wykonawcą oraz wykonawcą a podwykonawcami. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 K.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Umowy o roboty budowlane - i to zarówno pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą, jak i pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawstwa, choć poprzez wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h zasady opodatkowania niektórych usług budowlanych przy zastosowaniu odwrotnego obciążenia, posługuje się tym pojęciem.

Odwrotne obciążenie (czyli opodatkowanie usługi przez jej nabywcę) ma zastosowanie w sytuacji gdy:

1) usługodawcą i usługobiorcą jest czynny podatnik VAT,

2) mamy do czynienia z usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

3) usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usługodawca świadczy jako podwykonawca.

Przy łącznym spełnieniu ww. warunków usługa budowlana opodatkowana będzie przez jej nabywcę, który będzie musiał rozliczyć podatek VAT z tego tytułu.

W związku z wejściem w życie nowych zasad rozliczania VAT przy ww. usługach, podatnicy mają wątpliwości, w jaki sposób ustalić, czy świadcząc usługi budowlane na rzecz danego podatnika występują jako podwykonawcy tych usług.

Przede wszystkim należy w tym celu przeanalizować treść zawartej umowy. Z jej brzmienia powinno wynikać, w jakim charakterze działają obie strony. Często jednak w praktyce umowy podpisywane są w ten sposób, że nie wynika z nich precyzyjnie, w jakim charakterze występują usługodawca czy usługobiorca.

Aby to ustalić, wystarczy w zasadzie posłużyć się słownikową definicją podwykonawstwa, zgodnie z którą podwykonawcą jest firma bądź osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu Czytelnik wykonuje usługi budowlane w lokalach mieszkalnych i użytkowych. Należy zatem przyjąć, że jest on ich wykonawcą i swoje usługi świadczy na rzecz określonego inwestora. Rozliczając podatek VAT od usług budowlanych świadczonych na rzecz inwestora nie będzie zatem stosował odwrotnego obciążenia.

Natomiast usługi, które Czytelnik zleca firmom zewnętrznym, są usługami świadczonymi przez podwykonawców. Zatem w przypadku gdy usługi te mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i obie strony transakcji (wykonawca i podwykonawca) są czynnymi podatnikami VAT, będą one opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Podatek VAT z tytułu ich wykonania rozliczy więc nabywca, czyli w tym przypadku Czytelnik. Otrzyma on od podwykonawców faktury oznaczone jako "odwrotne obciążenie" i na tej podstawie rozliczy VAT należny.

Jeżeli inwestorem jest podmiot, który zleca firmie, o której mowa w pytaniu wykonanie określonych robót szklarskich, to przyjąć należy, że firma ta jest w zakresie tych prac głównym wykonawcą. Nie ma zatem znaczenia fakt, że są to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niezależnie od tego czy będą one świadczone na rzecz osoby fizycznej czy czynnego podatnika VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Jest ono organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Z reguły konsorcja są tworzone w przypadku bardzo dużych bądź też bardzo ryzykownych inwestycji.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które z różnych względów (np. finansowych) przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska itp.).

Podmioty tworzące konsorcjum zawierają pewnego rodzaju porozumienie dotyczące danej inwestycji i zasad jej realizacji, natomiast pozostają niezależne od siebie w kwestiach dotyczących ich działalności gospodarczej.

Z reguły podmioty zawierające umowę konsorcyjną określają w drodze umowy podmiot, który będzie ich reprezentantem (liderem). Nie zawsze jest to jeden podmiot, może być ich kilka. Reprezentantem konsorcjum może być również osoba trzecia.

Jeżeli w sytuacji przedstawionej w pytaniu podmiotem realizującym inwestycję (głównym wykonawcą robót) jest konsorcjum, to przyjąć należy, że każdy z podmiotów występujących jako konsorcjant jest wykonawcą usługi. Umowa konsorcjum nie pozbawia żadnego z podmiotów w nim uczestniczących roli głównego wykonawcy. Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w takim przypadku nie będzie miał zastosowania. Dopiero na dalszym etapie - w przypadku gdy konsorcjant wykonuje pewne usługi poprzez podwykonawców, należy rozpatrywać warunki stosowania przez podwykonawcę odwrotnego obciążenia.

Od 1 stycznia 2017 r. podwykonawcy usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stosują mechanizm odwrotnego obciążenia (przy spełnieniu ustawowych warunków). Obowiązkiem podatnika w sytuacji przedstawionej w pytaniu jest ustalenie, czy wykonywane przez niego usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług dostępna jest w serwisie  www.klasyfikacje.gofin.pl

Na potrzeby krajowych przepisów podatkowych do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi.

Usługi według PKWiU to wszelkie czynności świadczone na rzecz:

• jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
   
• jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy. Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W razie trudności z ustaleniem symbolu PKWiU na daną usługę można wystąpić do:
Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur
Urzędu Statystycznego w Łodzi
ul. Suwalska 29
93-176 Łódź

Urząd Statystyczny oferuje pomoc w zaklasyfikowaniu:

• działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
   
• wyrobu lub usługi do celów podatkowych, według PKWiU,
   
• obiektu budowlanego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),
   
• środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
   
• towarów eksportowanych i importowanych według Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (CN).

Przesyłając zapytanie o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU należy opisać usługi będące przedmiotem klasyfikacji, tzn. wskazać na czym one polegają i co obejmują, na czyje zlecenie i na podstawie jakiej umowy są one świadczone, jak również kto jest właścicielem wkładu (surowca).

Przepisy nie określają wzoru urzędowego wniosku. Można go sporządzić samodzielnie. Na stronie internetowej Urzędu Statystycznego w Łodzi (www.stat.gov.pl) przygotowano w formie elektronicznej wzór wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego. Wniosek ten może złożyć każdy zainteresowany podmiot, podając w nim m.in. swoje dane, sformułowane zapytanie i dokładny opis przedmiotu klasyfikacji. Wniosek musi podpisać osoba upoważniona do reprezentowania podmiotu. Gdy wniosek podpisuje podmiot trzeci w imieniu wnioskodawcy (np. biuro rachunkowe, księgowa), to należy załączyć upoważnienie lub pełnomocnictwo.

Informacja wydana przez Urząd Statystyczny w Łodzi nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego, jednak w przypadku sporu z organami podatkowymi - stanowi podstawowy argument, którym podatnik może się posługiwać.

Konstrukcja przepisów ustawy o VAT jako generalną zasadę przyjmuje obowiązek rozliczenia podatku VAT od sprzedaży towaru czy usługi przez dostawcę (usługodawcę). Jednak w przypadku sprzedaży niektórych towarów ustawodawca przewidział szczególne zasady rozliczania VAT należnego, polegające na przeniesieniu obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towaru ze sprzedawcy na nabywcę, który staje się także podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji. Od 1 stycznia 2017 r. mechanizm ten ma zastosowanie do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez podwykonawcę, jeśli łącznie spełnione są poniższe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku gdy ww. warunki zostaną spełnione, usługodawca jest zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu do urzędu skarbowego. Wykazuje on wówczas sprzedaż w poz. 31 w deklaracji VAT jako świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca podając jedynie wartość netto ww. dostawy i wystawia fakturę z dodatkową informacją: "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), niezawierającą stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

W taki sposób w sytuacji przedstawionej w pytaniu rozliczy podatek VAT od wykonanej usługi podwykonawca.

Natomiast zakup usług objętych odwrotnym obciążeniem zobowiązuje ich nabywcę do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej usługi. W sytuacji przedstawionej w pytaniu nabywca usług budowlanych od podwykonawców (usługobiorca) wykazuje w poz. 34 i 35 deklaracji VAT wartość netto usługi i wysokość podatku należnego.

Przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z tymi usługami (w tym przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, o czym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a)) ustawy ma zastosowanie art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. Z tym, że w przypadku usługi, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest jej nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10i wskazano, iż w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Sposób opodatkowania wykonywanych przez Czytelnika czynności zależy od tego, czy świadczenie zostanie uznane za dostawę towarów, czy za świadczenie usług. W praktyce możliwe są trzy różne sytuacje, czyli uznanie transakcji za:

• dostawę towaru wraz z jego montażem, opodatkowaną jako dostawa towarów stawką 23%,
   
• dostawę towaru i świadczenie usługi, fakturowane jako dwie odrębne czynności - dostawa opodatkowana stawką 23% oraz usługa opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia,
   
• świadczenie usługi wraz z materiałami budowlanymi wykonawcy, opodatkowane w całości jako usługa na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem redakcji w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, w ramach której świadczone są usługi dodatkowe polegające na montażu wyprodukowanych przez Czytelnika towarów (kabin systemowych sanitarnych, ścianek systemowych prysznicowych, przegród pisuarowych itp.). To, że w ramach transakcji Czytelnik zobowiązuje się do dokonania montażu sprzedawanych towarów nie zmienia faktu, iż analizowana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bez wątpienia dla wykonania montażu systemów niezbędne jest zapewnienie dostępności towarów, które te systemy będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia systemów, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu.

Reasumując, z uwagi na charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu systemów zabudowy wewnętrznej, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe - na gruncie podatku VAT - należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.