Korygowanie błędów ujawnionych po sporządzeniu sprawozdania

W celu prawidłowego skorygowania błędu w księgach rachunkowych, w sytuacji gdy roczne sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone, stosuje się zasady opisane w art. 54 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości. Jednostka może również korzystać z wyjaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Zasadniczo sposób korekty błędów w księgach rachunkowych uzależniony jest od momentu ich stwierdzenia (ujawnienia), a następnie oceny ich istotności.

Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Następnie sprawozdanie to podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego powinno nastąpić ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powoduje, że nie można już dokonywać żadnych zmian w księgach rachunkowych, ani w samym sprawozdaniu finansowym.

Przed dokonaniem odpowiedniej korekty ujawnionych błędów potrzebna jest również ocena ich istotności oraz wpływu na jakość sprawozdań finansowych. Stosownie do art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w pkt 2.6 KSR nr 7, błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Standard podkreśla także, iż przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów. Zdarzyć się bowiem może, że każdy błąd z osobna jest nieistotny, jednak rozpatrując je łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego (por. pkt 5.5 KSR nr 7).

Błędy ujawnione przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego i przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych można jeszcze skorygować we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych i sporządzić ponownie sprawozdanie finansowe przy uwzględnieniu korekty. Postępowanie takie dotyczy jednak błędów istotnych. Jak wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Natomiast skutki korekty błędów o małej istotności, ujawnione po sporządzeniu sprawozdania np. za 2024 r., lecz przed jego zatwierdzeniem, ujmuje się w księgach rachunkowych bieżąco otwartego roku obrotowego, tj. 2025 r., a roczne sprawozdanie finansowe za 2024 r. pozostawia się bez zmian.

Z kolei po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie ma już możliwości jego zmiany. Dlatego skutki korekty błędów ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego ujmuje się wyłącznie w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym błąd został wykryty. Wynika tak z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jednostka otrzymała informacje o istotnych zdarzeniach, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jeśli więc błąd dotyczy sporządzonego i zatwierdzonego sprawozdania finansowego np. za okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., to koryguje się go w księgach rachunkowych 2025 r. W sytuacji gdy wykryty błąd uznano za nieistotny, skutkami korekty tego błędu obciąża się lub uznaje wynik finansowy roku obrotowego, w którym błąd stwierdzono. Natomiast w przypadku błędu uznanego za istotny, kwotę korekty spowodowanej jego usunięciem odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, co wynika wprost z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W praktyce kwotę korekty błędu istotnego księguje się za pomocą konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Tym samym korekty te nie wpływają na zysk lub stratę netto roku, w którym ich dokonano i nie są wykazywane w rachunku zysków i strat za ten rok. Natomiast korekty nieistotne, dotyczące działalności operacyjnej można ujmować na kontach pozostałych kosztów operacyjnych (tj. konto 76-1) lub pozostałych przychodów operacyjnych (tj. konto 76-0) bądź na kontach kosztów lub przychodów podstawowej działalności operacyjnej. Wybrany sposób ewidencji należy zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

W 2024 r. pomyłkowo zaksięgowano fakturę zaliczkową na 100% wartości zamówienia w koszty zużycia materiałów. Sprawozdanie za 2024 r. zostało już sporządzone i księgi rachunkowe zamknięte. W 2025 r. po wykryciu błędu okazało się, że faktura dotyczy inwestycji i w styczniu został dostarczony środek trwały, który podlega amortyzacji przez 5 lat. Jak skorygować w księgach 2025 r. zaksięgowaną w koszty zużycia materiałów zaliczkę?

Co do zasady zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił (por. pkt 3 lit. n stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami). Zatem zaliczki wpłacone na poczet dostaw i usług nie mają charakteru definitywnego ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dlatego do czasu realizacji dostawy środka trwałego, o którym mowa w pytaniu, kwota wpłaconej zaliczki powinna pozostać jako saldo Wn na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" (jeżeli jednostka takie konto stosuje).

Dopiero w momencie realizacji dostawy środka trwałego, tj. w księgach 2025 r., należy rozliczyć jego zakup i kwotę z konta 30 przeksięgować na stronę Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" - jeśli dotyczy środka trwałego w budowie (np. wymagającego montażu czy przystosowania) lub konta 01 "Środki trwałe" - jeśli można go przyjąć bezpośrednio z zakupu do użytkowania.

Z pytania wynika, że jednostka wpłaciła zaliczkę na zakup środka trwałego, a kwotę netto z faktury zaliczkowej dotyczącej tego środka trwałego pomyłkowo odniosła w księgach 2024 r. na stronę Wn konta 40-1 "Zużycie materiałów i energii". Błąd ten jednostka chce skorygować w księgach rachunkowych 2025 r. Jeśli kwota korekty w ocenie jednostki jest nieistotna, to może dokonać jej zapisem po stronie Wn konta 08, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub 40-1. Jeśli jednak błąd wykryła po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r., a kwotę korekty uznała za błąd istotny, to powinna ująć ją w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 08, w korespondencji ze stroną Ma konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Korekty błędów z lat ubiegłych).

W kwietniu 2025 r. po sporządzeniu sprawozdania finansowego naszej spółki z o.o. za 2024 r. okazało się, że w księgach rachunkowych 2024 r. podwójnie ujęto koszt usługi, tj. pierwszy raz na podstawie faktury, a drugi raz na podstawie otrzymanego duplikatu tej faktury. Jest to kwota istotna dla nas. Faktury zakupu usług księgujemy po stronie Wn konta w zespole 4, po stronie Wn konta VAT naliczonego oraz po stronie Ma konta rozrachunków z dostawcami. Jak w związku z tym zaksięgować korektę? Dokonaliśmy już korekty CIT i VAT. Czy powinniśmy skorygować także sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone sprawozdanie za 2024 r.?

Sposób korekty kosztów dotyczących roku obrotowego, za który sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone, lecz nie jest jeszcze zatwierdzone, określa art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, to powinna odpowiednio je zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

W przypadku więc błędu istotnego ujawnionego w sporządzonym sprawozdaniu finansowym za 2024 r., lecz przed jego zatwierdzeniem, zapisów korygujących należy dokonać we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych za 2024 r. oraz sporządzić jeszcze raz sprawozdanie finansowe za 2024 r., uwzględniając korektę błędu. Skorygowanie błędu polegającego na podwójnym zaksięgowaniu faktury zakupu usług spowoduje w księgach rachunkowych 2024 r. zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej, co z kolei wpłynie na zmianę wyniku finansowego za 2024 r.

Pod względem podatkowym korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu popełnionego błędu powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 15 ust. 4i updop. W świetle tego przepisu, jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem wstecznym, tj. w okresie, w którym popełniono taki błąd czy pomyłkę. Ponadto w wyniku korekt zmniejszających koszty uzyskania przychodów może wystąpić zaległość w podatku dochodowym oraz obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zwracamy przy tym uwagę, że odsetki te, nawet zapłacone, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 21 updop).

Korekty VAT naliczonego, który został odliczony, pomimo braku prawa do takiego odliczenia, w praktyce dokonuje się wstecz, czyli w okresie, w którym podatnik błędnie odliczył VAT. W określonych przypadkach może wystąpić konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W księgach rachunkowych kwotę korekty podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje się na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych", a korektę VAT naliczonego - na kontach zespołu 2, służących do rozliczeń tego podatku.

W księgach rachunkowych 2025 r. spółka ujmie zapłatę zaległego podatku dochodowego i zaległego VAT, wraz z odsetkami przypadającymi na ten rok (jeśli wystąpią).