Część pracodawców wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc w miesiącu następnym, co na przełomie lat skutkuje tym, że wynagrodzenia za grudzień (tu: 2023 r.) są wypłacane pracownikom w styczniu następnego roku (tu: 2024 r.). Takie wynagrodzenia należy odpowiednio rozliczyć na gruncie podatku dochodowego i składek ZUS oraz ująć w księgach rachunkowych pracodawcy.
Kwestie związane z wynagrodzeniem za pracę regulują m.in. przepisy Kodeksu pracy (dalej: K.p.). Wynika z nich m.in., że wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Na podstawie art. 80 K.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią).
Co ważne, wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego (z pewnym odstępstwem dotyczącym kierowców delegowanych w transporcie międzynarodowym). W sytuacji gdy ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym. Składniki wynagrodzenia za pracę przysługujące pracownikowi za okresy dłuższe niż jeden miesiąc, wypłaca się z dołu w terminach określonych w przepisach prawa pracy. Tak wynika z art. 85 K.p.
Pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. Wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej (częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy). |
Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na wskazany przez pracownika rachunek płatniczy, chyba że pracownik złożył w postaci papierowej lub elektronicznej wniosek o wypłatę wynagrodzenia do rąk własnych.
Powyższe wynika z art. 86 K.p.
W sytuacji gdy wynagrodzenie za grudzień 2023 r. zostanie wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji) w styczniu 2024 r., to należy ustalić, który limit minimalnego wynagrodzenia przysługuje w odniesieniu do tego wynagrodzenia - obowiązujący w 2023 r. czy w 2024 r.
UWAGA! Ponieważ wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, to w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień 2023 r., wypłaconych pracownikom (postawionych do ich dyspozycji) - zgodnie z regulaminem pracy - w styczniu 2024 r., ma zastosowanie limit minimalnego wynagrodzenia z grudnia 2023 r. Przypomnijmy, że limit ten wynosi 3.600 zł.
Uzupełniająco dodajmy, że począwszy od wynagrodzeń za pracę wykonaną w styczniu 2024 r. będzie obowiązywał wyższy limit minimalnego wynagrodzenia. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2024 r. minimalne wynagrodzenie za pracę będzie wynosiło 4.242 zł. Natomiast w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2024 r. wyniesie ono 4.300 zł.
Zgodnie z zasadą ogólną, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF). Zasada ta ma zastosowanie także do przychodu pracownika z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.
Pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy w dacie faktycznego otrzymania wynagrodzenia (postawienia tego wynagrodzenia do dyspozycji pracownika). O momencie powstania tego przychodu nie decyduje moment naliczenia wynagrodzenia ani też to, za jaki okres wynagrodzenie to jest należne. Decydujące znaczenia ma tutaj - jak już wskazano - data faktycznego otrzymania tego wynagrodzenia (postawienia go do dyspozycji pracownika).
Uwzględniając zatem fakt, iż wynagrodzenie za grudzień 2023 r. zostanie wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji) w styczniu 2024 r., pracownik uzyska z tego tytułu przychód w styczniu 2024 r.
Wspomnijmy, że moment powstania przychodu pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę powstaje w momencie:
Warto też odnieść się do kwestii "postawienia do dyspozycji" wynagrodzenia pracownika. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.873.2021.1.ŁS stwierdził, że "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, tj. ma on możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.
W 2024 r. nie ulegają zmianie regulacje dotyczące:
Powyższe parametry należy też stosować w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień 2023 r. wypłaconych w styczniu 2024 r. Zaznaczamy jednocześnie, że zapowiadane są zmiany m.in. w zakresie kwoty zmniejszającej podatek. Nie wydaje się jednak, aby zmiany te dotyczyły już wynagrodzeń za grudzień 2023 r. wypłaconych w styczniu 2024 r. Do tematu będziemy wracać na łamach naszego czasopisma.
Uzyskane przez pracowników w styczniu 2024 r. przychody z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2023 r. mogą korzystać z analogicznych ulg podatkowych w PIT, jak w 2023 r. (po spełnieniu ustawowych warunków - kwestie te tu pomijamy), tj. ulgi:
Przypomnijmy, że w 2023 r. obowiązują przepisy, na mocy których pracownicy mogą składać określone oświadczenia i wnioski wpływające na zaliczki na PIT, obliczane przez płatników w 2023 r. Dotyczy to m.in. oświadczenia/wniosku:
Analogiczne zasady będą obowiązywały w 2024 r.
Zaznaczamy, że z objaśnień podatkowych pt. "Oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku", wydanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 30 grudnia 2022 r. wynika, że złożone oświadczenia i wnioski, mające wpływ na wysokość zaliczek na PIT, dotyczą również kolejnych lat podatkowych (wszystkie oświadczenia i wnioski są wieloletnie, chyba że uległy zmianie okoliczności mające wpływ na obliczenie zaliczki). Pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 23 do BI z 1 sierpnia 2023 r.
Jeśli zatem pracownik złożył pracodawcy w 2023 r. ww. oświadczenia/wnioski, to wynikające z nich konsekwencje dotyczą także wynagrodzeń pracowników za grudzień 2023 r., wypłaconych w styczniu 2024 r. (o ile nie uległy zmianie okoliczności mające wpływ na obliczenie zaliczki).
Podstawę wymiaru składek ZUS stanowi generalnie przychód pracownika uzyskany ze stosunku pracy.
Jak już wskazano, z tytułu wynagrodzenia za grudzień 2023 r., wypłaconego w styczniu 2024 r. pracownik uzyska przychód w styczniu 2024 r. Z tego też względu składki ZUS od tego "grudniowego" wynagrodzenia pracodawca pobiera z uwzględnieniem stóp procentowych obowiązujących w styczniu 2024 r. Na dzień oddania tego numeru BI do druku naszej redakcji nie były znane żadne plany w zakresie zmiany w 2024 r. stóp procentowych dla celów wyliczenia składek ZUS od wynagrodzeń pracowników. Oznacza to, że "grudniowe" wynagrodzenie, wypłacone w styczniu 2024 r., będzie oskładkowane według tych samych stóp procentowych, jak wynagrodzenia wypłacone pracownikom w 2023 r.
"Grudniowe" wynagrodzenia wypłacone w styczniu 2024 r. rozliczane są w kosztach podatkowych pracodawcy na tych samych zasadach, jak wynagrodzenia wypłacane w trakcie roku. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych szczególnych regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń na przełomie lat. Trzeba też dodać, że w 2024 r. zasady ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowniczych będą takie same jak obecnie.
Przypomnijmy, że wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów:
Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.
Przykład
Zgodnie z regulaminem pracy, wynagrodzenia pracowników za dany miesiąc są im wypłacane do 5 dnia następnego miesiąca. Załóżmy, że wynagrodzenia za grudzień 2023 r. zostaną wypłacone pracownikom:
|
Od 1 stycznia 2023 r. składki ZUS od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę, a także składki na FP, FS oraz FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF.
Przypomnijmy, że terminy opłacania składek ZUS reguluje art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, płatnik opłaca składki za dany miesiąc nie później niż:
Przykład
Załóżmy, że zgodnie z regulaminem pracy, spółka z o.o. wypłaci pracownikom wynagrodzenia za grudzień 2023 r. w dniu 5 stycznia 2024 r. Przyjmijmy też, że składki ZUS od tych wynagrodzeń zostaną opłacone do ZUS:
|
Dodajmy, że przedstawione wyżej zasady nie mają zastosowania do składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części przez nich finansowanej. Takie składki stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów pracodawcy na zasadach określonych dla wynagrodzeń pracowniczych (jako element tych wynagrodzeń). Bez znaczenia pozostaje tu moment opłacenia tych składek do ZUS.
Dla celów bilansowych wynagrodzenia pracownicze obciążają koszty okresu (miesiąca), którego dotyczą, niezależnie od terminu, w jakim wynagrodzenia te zostaną wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji). Analogicznie jest w przypadku składek ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę). Stanowią one koszty bilansowe okresu, którego dotyczą, bez względu na termin ich opłacenia do ZUS. Wynagrodzenia te oraz składki ZUS obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki (pracodawcy).
A zatem wynagrodzenia pracowników za grudzień 2023 r., wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji) w styczniu 2024 r., obciążają koszty działalności operacyjnej pracodawcy w grudniu 2023 r. To samo dotyczy składek ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę).
Takie wynagrodzenia oraz dotyczące ich składki ZUS mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy w następujący sposób (na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4):
Księgowania w grudniu 2023 r.:
1. Wynagrodzenia pracowników (na podstawie listy płac):
- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia",
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń".
2. Składki ZUS w części obciążającej pracownika (finansowane przez pracownika):
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-3 "Rozrachunki z ZUS".
3. Zaliczka na PIT pracownika:
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".
4. Składki ZUS w części obciążającej pracodawcę (finansowane przez pracodawcę):
- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 22-3.
Księgowania w styczniu 2024 r.:
1. Wypłata pracownikom wynagrodzenia za grudzień 2023 r.:
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
2. Odprowadzenie składek do ZUS:
- Wn konto 22-3,
- Ma konto 13-0.
3. Odprowadzenie zaliczki na PIT pracownika:
- Wn konto 22-4,
- Ma konto 13-0.
|