Ewidencja kosztów i przychodów na przełomie miesiąca

Przedsiębiorstwa często otrzymują faktury dokumentujące poniesione koszty, w miesiącu następującym po miesiącu, którego te koszty dotyczą. Natomiast faktury sprzedaży odnoszące się do towarów lub świadczonych usług mogą być wystawiane przez jednostki w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Na mocy ustawy o rachunkowości koszty i przychody powinny być ujmowane w księgach rachunkowych w miesiącu, którego dotyczą.

Okres sprawozdawczy

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy). W praktyce termin "okres sprawozdawczy" ma zastosowanie do rozliczenia miesięcznego, a następnie do rozliczenia rocznego.

Zapis księgowy, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

• datę dokonania operacji gospodarczej,
   
• określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
   
• zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
   
• kwotę i datę zapisu,
   
• oznaczenie kont, których dotyczy.

Zapis księgowy zawiera zatem trzy daty: datę dokonania operacji gospodarczej, datę dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, oraz datę zapisu.

Data zapisu wyznacza okres, z którym wiąże się koszt czy przychód w myśl zasad prawa bilansowego. Data zapisu księgowego jest najczęściej tożsama z datą operacji gospodarczej, np. datą sprzedaży czy wykonania usługi określoną na fakturze. Generalnie data wystawienia dokumentu lub data jego otrzymania nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia daty zapisu księgowego. Zdarza się, że wszystkie te daty są tożsame i nie ma problemu z zaewidencjonowaniem dowodu księgowego. Jeśli jednak są one różne, o dacie zapisu przesądzać powinna data operacji gospodarczej.

Ostateczny moment zamknięcia miesiąca wyznacza jednostka we własnym zakresie. Jest to moment, do którego mogą być wprowadzane do ksiąg rachunkowych dowody księgowe. Graniczną datą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych danego miesiąca w trakcie roku jest najczęściej 20. dzień następnego miesiąca, gdyż jest to dzień ustalenia zaliczki na podatek dochodowy. Może to być jednak także inny dzień. Decyzję w tej sprawie należy zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Często dowody księgowe są otrzymywane przez jednostki z opóźnieniem, co może nie pozwolić ująć ich w okresie, którego dotyczą, a więc w dacie operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Zasada memoriału

Ujmowanie w księgach rachunkowych kosztów i przychodów w miesiącu, którego dotyczą, wynika z zasady memoriału i zasady współmierności, opisanych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Do ewidencji księgowej należy zatem odnieść wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, niezależnie od tego, czy zostały one zafakturowane i zapłacone. W myśl tej zasady, w danym okresie sprawozdawczym nie powinno się, co do zasady, księgować operacji dotyczących innych okresów sprawozdawczych. Stosowanie zasady memoriału powoduje, że w danym okresie sprawozdawczym wykazuje się realne koszty i przychody.

Zasada współmierności

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ustawy). W danym okresie sprawozdawczym trzeba zatem zaewidencjonować przychody uzyskane ze sprzedaży towarów, produktów i usług oraz operacji finansowych, a także odpowiednie koszty niezbędne do osiągnięcia tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te zostały rzeczywiście poniesione i zafakturowane.

Ważne jest, aby zasady memoriału i współmierności były stosowane w każdym okresie sprawozdawczym.

Koszty ewidencjonowane przed zamknięciem miesiąca

Zamknięcie miesiąca polega na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu (pkt VI.34 KSR w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych - Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 6, poz. 26). Jeśli zatem do jednostki wpłynie faktura w miesiącu następnym po miesiącu wykonania usługi i miesiąc wykonania usługi nie będzie jeszcze zamknięty, to jednostka zaksięguje fakturę w okresie sprawozdawczym, którego ona dotyczy. W przypadku gdy jednostka otrzyma fakturę za wykonaną usługę np. w październiku 2018 r., a usługa ta została wykonana we wrześniu 2018 r., to koszt wynikający z tej faktury, bez względu na to, czy została ona wystawiona we wrześniu, czy w październiku 2018 r., należy ująć w księgach rachunkowych miesiąca, którego ta usługa dotyczyła, czyli we wrześniu 2018 r. (przykład).

Można to zrobić na dwa sposoby. Pierwszym będzie ujęcie kosztu na podstawie faktury w miesiącu, którego usługa dotyczy (wówczas konieczne jest ujęcie w ewidencji analitycznej VAT naliczonego do rozliczenia w następnym okresie). Drugi sposób to zaewidencjonowanie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu "PK Polecenie księgowania" w miesiącu, którego dotyczy usługa. Można tego dokonać zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W takim przypadku fakturę wystawioną w miesiącu następującym po miesiącu wykonania usługi można zaksięgować pod datą jej wystawienia zapisem:

a) wartość netto usługi

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto faktury

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Koszty i przychody należy wprowadzać do ksiąg rachunkowych w miesiącu, którego dotyczą.

Koszty ewidencjonowane po zamknięciu miesiąca

Jeżeli faktura kosztowa wpłynie do jednostki już po zamknięciu miesiąca, to taki koszt ujmuje się w księgach rachunkowych na bieżąco, czyli w okresie otrzymania dokumentu, bez konieczności cofania się do miesiąca poprzedniego.

Ważne jest jednak, aby pamiętać, że taki sposób ujmowania faktur jest możliwy tylko w ramach roku obrotowego.

Przychody ze sprzedaży

Przychody, tak jak koszty, również wprowadza się do ksiąg rachunkowych w miesiącu, którego dotyczą. Ustawa o rachunkowości nie definiuje momentu powstania przychodu dla celów bilansowych i dlatego w praktyce wykorzystuje się w tej kwestii przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) i art. 14 ust. 1c ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). W ewidencji księgowej przychód powinno się zatem ujmować generalnie z chwilą wykonania usługi lub wydania towaru na podstawie wystawionej faktury.

Gdy sprzedaż towaru (produktu) lub wykonanie usługi mają miejsce w jednym miesiącu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje wystawiona w miesiącu następnym, to przychód należy rozpoznać w momencie wydania towaru (produktu) lub wykonania usługi, a nie wystawienia faktury. W związku z tym fakturę taką ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, w którym nastąpiło wydanie towaru (produktu) lub zrealizowanie usługi (co powoduje zachowanie zasady współmierności). Jeśli zatem faktura sprzedaży zostanie wystawiona np. w październiku 2018 r., a dokumentuje transakcję, która miała miejsce we wrześniu 2018 r., to przychód z niej wynikający trzeba zaewidencjonować we wrześniu br. na zasadach ogólnych.

Przykład Założenia W dniu 9 października 2018 r. do jednostki wpłynęła faktura za wykonanie usługi projektowej wykonanej we wrześniu br. Faktura ta została wystawiona w dniu 26 września 2018 r. na wartość brutto 12.300 zł (w tym VAT 2.300 zł). VAT zostanie odliczony w rozliczeniu za październik 2018 r.   Faktura wpłynęła do jednostki przed zamknięciem września 2018 r., zatem została wprowadzona do ksiąg rachunkowych września br. na zasadach ogólnych.   Ewidencja kosztów odbywa się w jednostce wyłącznie na kontach zespołu 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma Zapisy we wrześniu 2018 r. 1. Faktura dokumentująca zakup usługi projektowej wykonanej we wrześniu 2018 r.:             a) wartość brutto  12.300 zł 30 21    b) VAT naliczony - do odliczenia w październiku 2018 r.  2.300 zł 22-2 30    c) wartość netto 10.000 zł 40 30 Zapisy w październiku 2018 r. 2. PK - przeksięgowanie VAT naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za październik 2018 r.: 2.300 zł 22-2 22-2 Księgowania we wrześniu 2018 r. Księgowania w październiku 2018 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)