Umowa użyczenia między przedsiębiorcami

Umowa użyczenia to kontrakt, którego istotą jest zezwolenie użyczającego na bezpłatne używanie należącej do niego rzeczy przez inny podmiot. Pomimo swojego nieodpłatnego charakteru ten rodzaj umowy jest wykorzystywany również w kontraktach B2B. Ponadto w obrocie gospodarczym spotkać można transakcje przypominające umowę użyczenia, które jednak nią nie są. Wszystkim tego typu relacjom organy podatkowe przyglądają się szczególnie czujnie.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), otrzymanie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliguje podatników do ustalenia przychodu z tego tytułu.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenia" nie posiada definicji legalnej. Jego znaczenie ukształtowało się pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych (por. uchwały NSA: z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Zgodnie z nim istotą nieodpłatnego świadczenia jest uzyskanie korzyści mającej konkretny wymiar finansowy kosztem innego podmiotu, tj. bez zapłaty lub innej formy ekwiwalentu ze strony świadczeniobiorcy.

Skoro umowa użyczenia jest kontraktem pod tytułem darmym, to należy przyjąć, że biorący w używanie otrzymuje realną korzyść majątkową, kwalifikowaną jako przychód z działalności gospodarczej.

Obowiązek wykazania przychodu z tego tytułu nie dotyczy jedynie przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którzy bez zapłaty używają składników majątku należących do członków rodziny, zaliczonych do I lub II grupy podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof). W kręgu tym znajdują się: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha, teściowie, zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, rodzeństwo małżonków i małżonkowie rodzeństwa, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych.

Jednak zwolnienie powyższe nie wchodzi w grę, jeśli stroną umowy użyczenia będzie spółka osobowa prowadzona przez członków rodziny (przykład).

Brak zapłaty w każdej formie

Nieodpłatność umowy użyczenia oznacza nie tylko brak zapłaty w pieniądzu, ale też w jakiejkolwiek innej formie. W kontaktach pomiędzy przedsiębiorcami dość często można spotkać takie transakcje, w których nieobecność świadczenia wzajemnego ze strony biorącego w używanie jest pozorna.

Jeżeli np. przedsiębiorca otrzymuje od innego podmiotu specjalistyczną maszynę, za pomocą której wytwarzać będzie produkty, których odbiorcą stanie się udostępniający maszynę, a cena tych produktów będzie niższa niż gdyby właścicielem maszyn był producent, to dochodzi do świadczeń dwustronnych.

Podobną sytuację analizował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.110.2021.2.DK. Stwierdził w niej, że przepisy podatkowe nie ograniczają ekwiwalentności tylko do świadczeń materialnych. Za świadczenia wzajemne należy uznać także wartości niematerialne, np. przekazanie wiedzy i doświadczenia, a nawet rodzaj "pewności", że dana czynność zostanie wykonana profesjonalnie.

Typowym postanowieniem niweczącym nieodpłatny charakter umowy jest zastrzeżenie, że biorący w używanie zobowiązuje się do regulowania za "użyczającego" rozmaitych opłat związanych z udostępnioną rzeczą, np. podatków lub kosztów ubezpieczenia. Wprawdzie art. 713 K.c. przewiduje, że biorący w używanie ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, ale są to nakłady związane z konserwacją, bieżącymi remontami lub drobnymi naprawami. Przerzucanie na niego ciężaru świadczeń obciążających "użyczającego", które ten musiałby ponieść niezależnie od zawarcia umowy, wykracza poza zakres wymienionego przepisu.

Skoro więc obowiązek poniesienia tego typu wydatków stanowi formę odpłatności, to kontrakt nie może być uznany za umowę użyczenia.

Określenie wysokości przychodu

Jeśli dochodzi do zawarcia rzeczywistej umowy użyczenia, wówczas wartość przysporzenia majątkowego wycenia się w oparciu o treść art. 11 ust. 2a ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisami wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Po stronie użyczającego oddanie składnika majątkowego do używania innemu przedsiębiorcy nie skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu. Ujemne konsekwencje podatkowe mogą się jednak pojawić w sytuacji, gdy przedmiotem użyczenia jest środek trwały. W takim przypadku użyczającemu nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego za miesiące, w których został on oddany do nieodpłatnego używania (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o pdop).