Wpływ rocznej korekty VAT na podatek dochodowy

Na przedsiębiorców, którzy prowadzą tzw. działalność mieszaną, czyli opodatkowaną i zwolnioną z VAT, został nałożony ustawowy obowiązek dokonywania rocznej korekty odliczonego podatku VAT. Korekta ta ma jednocześnie wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez zwiększenie przychodów lub kosztów podatkowych.

Z czego wynika korekta?

W oparciu o uregulowania zawarte w ustawie o VAT podatnicy tego podatku zasadniczo mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jedynie wtedy, gdy dotyczą one czynności opodatkowanych VAT. Natomiast gdy zakupy te dotyczą sprzedaży zwolnionej z VAT, prawo takie im nie przysługuje. Jednak ci z nich, którzy równocześnie wykonują czynności opodatkowane oraz zwolnione z VAT, nie są w stanie dokładnie przypisać kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. To powoduje, że odliczają ten podatek w oparciu o tzw. wskaźnik proporcji. Wskaźnik ten ustala się jako udział rocznego obrotu uprawniającego do odliczenia VAT w całkowitym obrocie podatnika.

Rozliczanie podatku naliczonego VAT według wskaźnika proporcji odbywa się w dwóch etapach. W trakcie danego roku podatkowego następuje jego wstępne rozliczenie w oparciu o wskaźnik obliczany na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2017 r. na podstawie obrotów z 2016 r.). Natomiast po zakończeniu roku korekta podatku VAT następuje na podstawie rzeczywistego wskaźnika ustalonego w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży w danym roku (tj. 2017 r.).

Reguły dokonywania korekty

Na sposób oraz moment dokonywania korekty wpływ ma rodzaj dokonywanych zakupów. Podatnik przeprowadza ją bowiem:

• jednorazowo - jeżeli dotyczy zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, pozostałych towarów i usług, oraz opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie,
   
• w ciągu 5 lat - gdy przedmiotem nabycia są środki trwałe (niebędące nieruchomościami) oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o wartości początkowej większej niż 15.000 zł; w tym przypadku korekty w każdym roku dokonuje się w wysokości 1/5 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania,
   
• w ciągu 10 lat - gdy przedmiotem nabycia były nieruchomości o wartości początkowej większej niż 15.000 zł; tu korekty w każdym roku dokonuje się w wysokości 1/10 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Wartość zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego wynikająca z rocznej korekty VAT za dany rok podatkowy staje się przychodem lub kosztem podatkowym w miesiącu złożenia przez podatnika deklaracji VAT z wykazaną korektą, czyli deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku.

To powoduje, że podatnicy rozliczający VAT za okresy miesięczne, rocznej korekty VAT za 2017 r. dokonają w deklaracji za styczeń 2018 r., składanej w urzędzie skarbowym w lutym 2018 r. W konsekwencji ta grupa VAT-owców korektę tę w podatku dochodowym zobowiązana jest uwzględnić w przychodach lub kosztach lutego 2018 r. Z kolei podatnicy rozliczający VAT kwartalnie rocznej korekty VAT za 2017 r. dokonają w deklaracji za I kwartał 2018 r., składanej w kwietniu 2018 r. U nich rozliczenie jej w przychodach lub kosztach nastąpi również w tym miesiącu.

Kiedy przychód, a kiedy koszt?

Roczna korekta VAT może skutkować zwiększeniem lub zmniejszeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. To właśnie te zmiany mają wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

Gdy w wyniku korekty kwota podatku naliczonego ulega zwiększeniu, wówczas zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o pdof i odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o pdop. Wynika z nich, że kwota podatku:

• nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
   
• dotycząca innych niż wskazanych wcześniej rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,

w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), stanowi przychód podatkowy.

Jednak wówczas, gdy w wyniku korekty kwota odliczonego podatku naliczonego się zmniejsza, podatnik wartość korekty powinien zaliczyć do firmowych kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o pdop).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343)