Rozliczenie wyniku finansowego za 2022 r.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, wynik operacji finansowych oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów. Wymienione wyżej pozycje, tj. wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych, dają wynik finansowy brutto, który po skorygowaniu o obowiązkowe obciążenia z tytułu podatku dochodowego staje się wynikiem finansowym netto. Przy czym w ten sposób ustala się wynik finansowy netto w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto. W jednostkach tych podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub wspólnicy, a nie ta jednostka.

W księgach rachunkowych wynik finansowy ustala się na koncie 86 "Wynik finansowy". Pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na konto 86 przeksięgowuje się wszystkie koszty i przychody, tj. salda kont wynikowych. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". W wyniku przeksięgowań konto 86 może wykazywać na dzień bilansowy saldo Ma lub saldo Wn. Saldo kredytowe (Ma) oznacza zysk, zaś saldo debetowe (Wn) oznacza stratę.

Zapisy księgowe związane z zamknięciem kont wynikowych uzależnione są od przyjętego w jednostce sposobu ewidencji kosztów (tzn. od tego czy są one ujmowane na kontach zespołu 4, 4 i 5, czy też wyłącznie w zespole 5) oraz od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wyniku finansowego (tzn. porównawczej lub kalkulacyjnej). Metodę ustalania wyniku finansowego determinuje zaś wybrany przez jednostkę sposób sporządzania rachunku zysków i strat.

Z załączników do ustawy o rachunkowości wynika, że przy wariancie porównawczym rachunku zysków i strat sumie przychodów ze sprzedaży produktów skorygowanych o zmianę stanu produktów oraz zwiększonych o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby przeciwstawiana jest suma kosztów według rodzajów. Wariant ten przewiduje zatem korektę wyniku finansowego o zmianę stanu na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku produktów, produkcji niezakończonej (w toku) i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmianę stanu produktów wyraża saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Natomiast koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby wyraża saldo konta 79-0 "Obroty wewnętrzne".

Operacje gospodarcze dotyczące przeksięgowania sald kont wynikowych na dzień bilansowy w jednostkach stosujących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, a tym samym ustalających wynik metodą porównawczą, przedstawia poniższa tabela.

W jednostkach stosujących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz ustalających wynik metodą porównawczą ewidencja operacji gospodarczych określonych w pkt 1-9 będzie przebiegać analogicznie. Przy czym w tych jednostkach na dzień bilansowy należy dodatkowo przenieść na stronę Wn konta 49 koszty obrotów wewnętrznych, tj. saldo konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", a także koszty ujęte na kontach zespołu 5 niezaliczone do wartości sprzedanych produktów, lecz podlegające uwzględnieniu w wyniku finansowym, tzn. ujęte na koncie 55 "Koszty zarządu" lub koncie 52-7 "Koszty sprzedaży".

Uwaga: Jednostki produkcyjne, które do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosują wyłącznie konta zespołu 4 i które nie prowadzą bieżącej ewidencji bilansowej wyrobów gotowych, nie stosują konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Ponadto przy ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4 nie stosuje się konta 79-1.

W jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek zysków i strat na koncie 86 przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawia się rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Co istotne jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują konta 79-0 oraz konta 79-1.

Operacje gospodarcze dotyczące przeksięgowania sald kont wynikowych na wynik finansowy w jednostkach stosujących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5, a tym samym ustalających wynik finansowy metodą kalkulacyjną, przedstawia poniższa tabela.

W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz ustalających wynik finansowy metodą kalkulacyjną, ewidencja operacji gospodarczych określonych w pkt 1-7 będzie przebiegać analogicznie. Przy czym w tych jednostkach należy dodatkowo na dzień bilansowy przeksięgować salda kont kosztów rodzajowych na stronę Wn konta 49. Po tym przeksięgowaniu konto 49 "zamknie się", tj. nie będzie wykazywać salda.

Wynik finansowy ustalony w księgach rachunkowych na koncie 86 "Wynik finansowy" jest prezentowany w bilansie oraz rachunku zysków i strat. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych prezentuje się wynik netto, a więc pomniejszony o bieżący podatek dochodowy, skorygowany o ewentualny podatek odroczony. Natomiast w spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego i u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wynik finansowy netto odpowiada wynikowi brutto.

W rachunku zysków i strat wynik finansowy prezentuje się w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.

Z kolei w bilansie saldo konta 86 "Wynik finansowy" prezentuje się w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.

Saldo konta 86 podlega przeksięgowaniu na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, za który uzyskano zysk lub poniesiono stratę. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego, na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, następuje nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli więc rok obrotowy jednostki jest zgody z rokiem kalendarzowym i zakończył się 31 grudnia danego roku, to zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego co do zasady powinno nastąpić najpóźniej 30 czerwca następnego roku obrotowego.

Wynik finansowy pozostanie na koncie 82, jako niepodzielony zysk lub niepokryta strata, do czasu podjęcia decyzji o podziale zysku lub pokryciu straty. W świetle bowiem przepisów ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostki może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający to sprawozdanie. Przy czym w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości, podział wyniku finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania przez organ zatwierdzający, które zostało poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa (por. art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Rozliczenia wyniku finansowego ujętego na koncie 82 dokonuje się na podstawie uchwały (decyzji) o podziale zysku lub pokryciu straty. Zysk można przeznaczyć na wypłatę dywidendy (udziału w zyskach), pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, darowizny, czy nagrody dla pracowników. Z kolei pokrycie straty może nastąpić z utworzonego wcześniej przez jednostkę kapitału zapasowego lub rezerwowego, z niepodzielonego zysku lat ubiegłych, z dopłat (wpłat) wspólników (właścicieli), czy też poprzez obniżenie kapitału podstawowego.

Ujęcie w księgach operacji gospodarczych związanych z podziałem zysku lub pokryciem straty przedstawia poniższa tabela.

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego osiągnięty zysk mogą również przeznaczyć na utworzenie funduszu inwestycyjnego. W świetle bowiem art. 15 ust. 1hb updop, krajowe spółki będące podatnikami CIT, spełniające określone w ustawie warunki, dotyczące w szczególności rodzaju prowadzonej działalności, minimalnej ilości zatrudnionych pracowników oraz uczestnictwa kapitałowego w innych podmiotach, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (fundusz inwestycyjny). Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1) fundusz inwestycyjny jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy,

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz powinna zostać wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej,

3) środki pieniężne wpłacone na wyodrębniony rachunek, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego,

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu powinny zostać wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu; możliwe jest również późniejsze wydatkowanie tych środków, o ile podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne, przy czym wydatkowanie to nie może nastąpić później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu.

Celem wskazanych przepisów jest umożliwienie podatnikowi wcześniejszego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów planowanych wydatków na cele inwestycyjne, o ile takie wydatki poniesione zostaną ze środków własnych spółki, odpowiadających wielkości wypracowanego i zatrzymanego w spółce zysku. Co istotne w celu uniknięcie podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych sfinansowanych ze środków zgromadzonych przez podatnika na funduszu inwestycyjnym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48a updop - wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów:

• wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m updop), od tej części ich wartości, która została bezpośrednio sfinansowana środkami funduszu utworzonego na cele inwestycyjne (por. art. 16 ust. 1 pkt 48a updop),
• odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku wyodrębnionego na cele tego funduszu (por. art. 16 ust. 1 pkt 48b updop).

Jednostka tworząca fundusz inwestycyjny powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby informacje z nich pochodzące umożliwiały sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, w tym także rozliczeń utworzonego funduszu inwestycyjnego (por. art. 24 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W związku z tym w księgach rachunkowych fundusz ten ujmuje się na koncie analitycznym wyodrębnionym w ramach konta 81-2 "Kapitał rezerwowy" o nazwie "Fundusz na cele inwestycyjne".

Uwaga: Środki przekazane na wyodrębniony rachunek funduszu inwestycyjnego nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego. Ich źródłem mogą być natomiast wolne środki jednostki powstałe np. z zysków wypracowanych na bieżąco.

Wraz z przekazaniem środków na fundusz (w przykładzie: 500.000 zł) mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ są to koszty podatkowe, a nie bilansowe, ich uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania nastąpi w sposób statystyczny.