Ujęcie skutków sprzedaży środka trwałego w poszczególnych pozycjach sprawozdania finansowego

Jesteśmy jednostką produkcyjną. W 2022 r. ze względu na spadek produkcji sprzedaliśmy dwie maszyny produkcyjne stanowiące środki trwałe naszej jednostki. Wartość netto wynikającą z faktur sprzedaży maszyn zaksięgowaliśmy jako pozostałe przychody operacyjne. W której pozycji rachunku zysków i strat sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zaprezentować powstały przychód?

Przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych są związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki i kwalifikuje się je - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości - do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Z treści Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) wynika, że pod datą sprzedaży środka trwałego zaprzestaje się jego ujmowania w księgach rachunkowych, następuje zakończenie jego amortyzacji, wyłączenie z ewidencji środków trwałych i kasacja numeru inwentarzowego. Wartość księgową netto sprzedanego środka trwałego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych, a wynik z takiej transakcji prezentuje się jako zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych (por. pkt 9.1-9.4 KSR nr 11).

W księgach rachunkowych wykazuje się odrębnie przychody i koszty związane ze sprzedażą środka trwałego. Przychód z tej sprzedaży ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", w korespondencji ze stroną Wn konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". Przy czym jednostki będące podatnikami VAT powinny w ewidencji księgowej uwzględnić także kwotę VAT należnego.

W przypadku gdy sprzedany środek trwały był całkowicie umorzony, jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej następuje zapisem po stronie Wn konta 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", w korespondencji ze stroną Ma konta 01 "Środki trwałe". Natomiast wyksięgowanie środka trwałego niezamortyzowanego w całości polega na ujęciu wartości dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych po stronie Wn konta 07-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 01, a wartości niezamortyzowanej - po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 01.

Natomiast w rachunku zysków i strat prezentuje się wynik ze sprzedaży środków trwałych, tj. zysk lub stratę. Wynik ten ustala się w postaci różnicy między przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży środków trwałych a poniesionymi kosztami. Jeśli przychód z tytułu sprzedaży środka trwałego jest większy od kosztów z tym związanych, to jednostka w rachunku zysków i strat przedstawia zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. W sytuacji gdy koszty związane ze sprzedażą środka trwałego przewyższają przychód uzyskany z tytułu sprzedaży, jednostka w rachunku zysków i strat prezentuje stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. Jeżeli zatem jednostka, o której mowa w pytaniu, sporządza rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 i uzyskała w wyniku transakcji sprzedaży maszyn produkcyjnych zysk, to zaprezentuje go w pozycji G.I. "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" (jeżeli sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym) lub w pozycji D.I. "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" (jeżeli sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym). Z kolei jeśli jednostka uzyskała w wyniku tej transakcji stratę, to zaprezentuje ją w pozycji H.I. "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" (jeżeli sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym) lub w pozycji E.I. "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" (jeżeli sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym).

Nasza spółka sprzedała środek trwały, który nie był w pełni zamortyzowany. Wyksięgowaliśmy go z ewidencji bilansowej, odnosząc nieumorzoną wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Czy informację na temat sprzedaży środka trwałego powinniśmy zaprezentować w informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?

Środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Z tego względu środki trwałe w bilansie (w pozycji A.II.1 aktywów bilansu sporządzanego według załącznika nr 1) wykazuje się w tzw. wartości netto, uwzględniającej wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego.

Z kolei w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 przedstawia się zmiany w wartości początkowej środków trwałych oraz ich umorzeniu, jakie miały miejsce w danym roku obrotowym. Można tego dokonać w nocie w formie tabeli. Zmiany te mogą mieć charakter zwiększeń lub zmniejszeń. Omówienie zmian w wartości początkowej i umorzeniu środków trwałych prezentujemy w poniższej tabeli.

W sytuacji opisanej w pytaniu sprzedaż środka trwałego powoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego i jego umorzenia.

Stan końcowy wartości środków trwałych, pomniejszony o stan końcowy odpisów amortyzacyjnych, prezentowany w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień, powinien być zgodny z wartością netto środków trwałych wykazaną w bilansie.

Sprzedaliśmy środek trwały, który był już całkowicie zamortyzowany. Jak ująć to zdarzenie w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?

Szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1). Jak wynika z pkt 4.1 tego standardu, w rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które wystąpiły w okresie sprawozdawczym, zwykle w roku obrotowym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się metodą bezpośrednią lub pośrednią.

Metoda pośrednia rachunku przepływów pieniężnych polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności, tj. inwestycyjnej lub finansowej. Bez względu jednak na stosowaną metodę przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia lub bezpośrednia) ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej jest taka sama (por. pkt 5.7-5.8 KSR nr 1).

Ze wskazówek zawartych w pkt 8.4 standardu, dotyczącym ustalania poszczególnych pozycji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią, wynika, iż w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej" prezentuje się m.in. zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji. W pozycji tej jednostka uwzględni więc kwotę zysku (straty) na sprzedaży środka trwałego, jako korektę związaną z rozchodem aktywów trwałych. Przy czym zysk prezentuje się ze znakiem minus, a stratę ze znakiem plus. Zwracamy uwagę, że gdyby w 2022 r. jednostka naliczała odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, który następnie został sprzedany, to kwotę dokonanych w tym roku obrotowym odpisów amortyzacyjnych należałoby zaprezentować w rachunku przepływów z działalności operacyjnej, jako korektę wyniku finansowego in plus, w pozycji A.II.1. "Amortyzacja".

Sprzedaż środka trwałego, tak jak mowa o tym w pytaniu, z reguły generuje przepływy pieniężne. W takim przypadku konieczne jest dodatkowe wykazanie otrzymanych kwot w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej. Z wyjaśnień zawartych w pkt 6.1 KSR nr 1, do przepływów działalności inwestycyjnej zalicza się m.in. wydatki i wpływy poniesione na zakup (budowę) lub uzyskane ze sprzedaży przez jednostkę aktywów trwałych. Według pkt 6.4 KSR nr 1, jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług. W związku z tym wartość uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego w cenie jego sprzedaży netto spółka zaprezentuje jako wpływy z działalności inwestycyjnej w pozycji B.I.1. "Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych".

W 2022 r. sprzedaliśmy środek trwały objęty aktualizacją wyceny na dzień 1 stycznia 1995 r. Po jego sprzedaży różnicę z aktualizacji wyceny przeksięgowaliśmy z kapitału aktualizacji na kapitał zapasowy. Jak powinniśmy zaprezentować tę operację w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzanym na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?

W świetle art. 31 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ostatnia urzędowa aktualizacja miała miejsce 1 stycznia 1995 r. i przeprowadzono ją na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.). Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Powstałą w wyniku aktualizacji wyceny różnicę odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Jak wynika z art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że gdy sprzedany przez jednostkę środek trwały podlegał wcześniej przeszacowaniu (aktualizacji), to powstały w wyniku tej aktualizacji kapitał ujęty na koncie 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" podlega przeksięgowaniu na kapitał zapasowy lub inny kapitał o podobnym charakterze. W księgach rachunkowych operacja ta przebiega zapisem po stronie Wn konta 81-3, w korespondencji ze stroną Ma konta 81-1 "Kapitał (fundusz) zapasowy".

Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym zobowiązane są sporządzać jednostki, które podlegają obligatoryjnie corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Przy czym jednostki podlegające badaniu, niebędące jednostkami zainteresowania publicznego, które przyjęły status jednostek małych lub mikro, mogą - na podstawie decyzji organu zatwierdzającego - zrezygnować z jego sporządzania (por. art. 48a ust. 1 i ust. 3-4 ustawy o rachunkowości).