Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej w cenie rynkowej

W 2024 r. spółka z o.o. zakupiła nieruchomość, którą wynajmuje. Nie jest to nieruchomość mieszkalna. Najem traktowany jest jak dodatkowe źródło dochodu. W księgach rachunkowych zakwalifikowano tę nieruchomość do inwestycji wycenianych według wartości rynkowej. Na koniec roku nieruchomość poddana została wycenie rzeczoznawcy. Jakie skutki ma wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnych dla celów podatkowych? Jesteśmy podatnikiem CIT, nie jesteśmy spółką nieruchomościową.

Z art. 28 ust. 1 pkt 1a) ustawy o rachunkowości wynika, że wycena nieruchomości zaliczanych do inwestycji powinna odbywać się nie rzadziej niż na dzień bilansowy i może przebiegać na dwa sposoby, tzn. według zasad stosowanych dla środków trwałych lub ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Do wyboru jednej z metod wyceny zobowiązany jest kierownik jednostki. Przyjętą metodę należy ująć w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości jednostki.

W przypadku gdy wyceny nieruchomości zaliczanej do inwestycji jednostka dokonuje według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, ustawa o rachunkowości przewiduje korektę wyceny nie później niż na dzień bilansowy. Skutki tej korekty odnoszone są na wynik finansowy roku bieżącego w sposób przedstawiony poniżej.

Dokonania takiego przeszacowania nie uwzględnia się jednak dla celów podatkowych. Dlatego w księgach rachunkowych wskazane jest prowadzić ewidencję analityczną do konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" oraz 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", wyszczególniając pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Mogą to być przykładowo następujące konta:

76-0/1 "Pozostałe przychody operacyjne niezaliczane do przychodów podatkowych", z dalszym wyodrębnieniem: 76-0/11 "Skutki wyceny inwestycji w nieruchomości według ceny rynkowej",

"Pozostałe koszty operacyjne niezaliczane do kosztów podatkowych", z dalszym wyodrębnieniem: 76-1/11 "Skutki wyceny inwestycji w nieruchomości według ceny rynkowej".

W świetle przepisów podatkowych nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. Nieruchomości wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zalicza się do środków trwałych podlegających amortyzacji według zasad określonych w przepisach podatkowych. Zaznaczamy jednak, że wyłączeniu z amortyzacji podatkowej podlegają nieruchomości mieszkalne (por. art. 16c pkt 2a updop oraz art. 22c pkt 2 updof). Ograniczenia w zakresie amortyzacji podatkowej na podstawie art. 15 ust. 6 updop oraz art. 22 ust. 8 updof dotyczą także spółek nieruchomościowych.

Z treści pytania wynika, że jednostka nie jest spółką nieruchomościową, natomiast jest właścicielem nieruchomości niemieszkalnej. Stąd nie mają do niej zastosowania wspomniane ograniczenia podatkowe. Dla celów podatkowych może więc dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast bilansowa wycena inwestycji w nieruchomości według wartości rynkowej (wartości godziwej) nie jest uwzględniana dla celów podatkowych. W sytuacji przedstawionej w pytaniu powstanie więc przejściowa różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową nieruchomości, która w jednostkach będących osobami prawnymi skutkuje koniecznością utworzenia aktywów (korekta "w dół") lub rezerw (korekta "w górę") z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przypominamy, iż odroczony podatek dochodowy ustalają wyłącznie jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie skorzystały z uproszczenia w tym zakresie na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w czerwcu 2024 r. nabyła nieruchomość (tj. budynek przemysłowy), którą zakwalifikowała do inwestycji. Wartość początkowa tej nieruchomości według ceny nabycia wynosiła: 300.000 zł.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, do wyceny nieruchomości inwestycyjnych stosuje się ceny rynkowe. Na dzień 31 grudnia 2024 r. spółka zleciła rzeczoznawcy wycenę tej nieruchomości. Rzeczoznawca wycenił ją na kwotę: 340.000 zł.
3. Dla celów podatkowych nieruchomość spełnia definicję środków trwałych i podlega amortyzacji. Spółka naliczała odpisy amortyzacyjne od lipca 2024 r. według stawki: 2,5%. Amortyzacja podatkowa budynku za okres od lipca do grudnia 2024 r. wyniosła: 300.000 zł × 2,5% : 12 m-cy × 6 m-cy = 3.750 zł.
4. Spółka jest zobowiązana do tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy:

1. Wartość bilansowa nieruchomości w cenie rynkowej: 340.000 zł.
2. Wartość podatkowa nieruchomości: 300.000 zł - 3.750 zł = 296.250 zł.
3. Różnica przejściowa dodatnia: 43.750 zł (wartość bilansowa nieruchomości jest wyższa od jej wartości podatkowej).
4. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 43.750 zł × 19% = 8.312,50 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: