Moment ujęcia w podatkowej księdze kosztów zakupu towaru przekazanego do magazynu

Dla celów podatku dochodowego przychody i koszty ich uzyskania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ujmowane są w ewidencji księgowej, którą może być podatkowa księga przychodów i rozchodów. Zasady jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle przepisów tego rozporządzenia do kategorii towarów handlowych kwalifikują się wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Natomiast do wpisywania kosztów ich zakupu przeznaczona jest w podatkowej księdze kolumna 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Tak wynika z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia oraz ust. 10 objaśnień zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Z kolei § 16 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do kwestii terminu dokonywania w podatkowej księdze wpisu dotyczącego kosztów zakupu towarów handlowych. Stanowi on, że ich zakup powinien być wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jednocześnie przepis ten dopuszcza możliwość dokonywania zapisów w księdze w sposób określony w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe lub na zasadach określonych dla biur rachunkowych, zapisy mogą być dokonywane chronologicznie, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Należy dodać, że od 1 stycznia 2025 r., w związku z nowelizacją § 16 ust. 1 rozporządzenia, ujmując koszty zakupu towarów handlowych w księdze, uwzględnia się zasady określone w art. 22 updof. Konieczność nowelizacji tego przepisu wynikała ze zmian wprowadzonych do ustawy o PIT, wdrażających rozwiązania w zakresie kasowej metody rozliczania przychodów i w konsekwencji także kosztów uzyskania przychodów. Na ten temat pisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 24 z 2024 r., w artykule pt. "Zmiany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów".

Omawiając zasady ujmowania kosztów w podatkowej księdze, nie można pominąć, że podstawą ich wpisania są dowody księgowe, o których mowa w § 11-15 rozporządzenia. Co do zasady, koszty zakupu towarów handlowych są ujmowane w księdze na podstawie faktur. Jeżeli jednak towar taki zostanie dostarczony do zakładu lub podatnik dokona nim obrotu przed otrzymaniem od dostawcy faktury, koszt ten powinien zostać ujęty w księdze na podstawie szczegółowego opisu towaru handlowego sporządzonego przez podatnika lub specyfikacji dostawcy. Przy czym również w tym przypadku dokonując zapisów w księdze, należy uwzględniać zasady określone w art. 22 updof. Tak stanowi § 15 ust. 2, 4 i 5 rozporządzenia.

Przechodząc na grunt regulacji ustawowych, trzeba zauważyć, że koszty zakupu towarów handlowych niewątpliwie stanowią u podatnika koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Są bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 23 updof.

Do ustalenia daty poniesienia kosztu odnosi się art. 22 ust. 6b updof. Z jego treści wynika, że generalnie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik ewidencjonuje koszty metodą uproszczoną czy memoriałową.

Warto zauważyć, że wybór metody rozliczania kosztów tylko nieznacznie różnicuje sposób ich ujmowania w podatkowej księdze. Pisaliśmy o tym m.in. w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 23 z 2022 r., w artykule pt. "Metody rozliczania kosztów u prowadzących podatkową księgę". Różnica dotyczy głównie kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które przy metodzie memoriałowej należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (w praktyce na poszczególne lata).

Mając na uwadze przedstawione regulacje, trzeba stwierdzić, że metody ewidencjonowania kosztów określone w art. 22 updof wskazują na moment poniesienia kosztów oraz ich potrącalności, czyli ujęcia w rozliczeniu podatkowym we właściwym okresie rozliczeniowym. Przepisy te nie narzucają natomiast terminu dokonania wpisu w podatkowej księdze. W szczególności art. 22 ust. 6b updof nie należy rozumieć w ten sposób, że podatnik musi potrącić koszt tylko w dniu wystawienia dowodu będącego podstawą zaksięgowania (ujęcia) w podatkowej księdze. Prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów musi również uwzględniać przepisy omawianego wcześniej rozporządzenia, które reguluje zasady ewidencjonowania kosztów zakupu towarów handlowych. Termin dokonania zapisu determinować może data wystawienia dowodu księgowego, gdy zapisy są dokonywane w księdze w sposób chronologiczny bądź moment otrzymania towaru lub jego przekazania do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zachowanie zasad ujęcia kosztów zakupu towarów w księdze jest warunkiem uznania księgi za prowadzoną w sposób niewadliwy w znaczeniu określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia.

Odnosząc się do sytuacji podatnika, należy stwierdzić, że skoro dokonał on zakupu towaru handlowego w lutym 2025 r., co dokumentuje wystawiona wówczas faktura, to koszt zakupu tego towaru należało wpisać do podatkowej księgi tego miesiąca. Nie ma tu znaczenia, że towar trafił do magazynu i zostanie sprzedany kontrahentowi w późniejszym okresie rozliczeniowym (tu: maju 2025 r.). Generalnie dopiero przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy konieczne będzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości towarów kupionych i ujętych w podatkowej księdze, które jako niesprzedane będą pozostawały w magazynie. Wyłączenie nastąpi poprzez różnice remanentowe. W ten sposób w kosztach podatkowych roku 2025 zostaną koszty zakupu towarów sprzedanych w 2025 r. Z kolei wartość towarów niesprzedanych - zostanie z tych kosztów wyłączona.