Zaliczenie opłaconych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów

Spółka z o.o. zgodnie z regulaminem wypłaca wynagrodzenie zasadnicze ostatniego dnia danego miesiąca i premie miesięczne 10. dnia miesiąca następnego. Czy spółka może składki ZUS zapłacone od premii zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, za który jest należna? Czy ma znaczenie, że składki od tej premii i wynagrodzeń będą wykazane w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za różne miesiące?

Składki z tytułu należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określone w ustawie o sus, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy (FP), Fundusz Solidarnościowy (FS) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Tak wynika z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), dalej ustawy o pdop.

W przypadku uchybienia tym terminom, do składek tych stosuje się odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop. Wówczas wymienione wyżej składki ZUS zalicza się do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym zostały opłacone.

Odrębne przepisy, o których mowa wcześniej, to przepisy ustawy o sus. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o sus, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, nie później niż:

• do 5. dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• do 15. dnia następnego miesiąca - dla płatników składek posiadających osobowość prawną,
• do 20. dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników składek.

W świetle wymienionych przepisów, składki na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez pracodawcę), na FP, FS i FGŚP zapłacone od wynagrodzeń wypłaconych/ /postawionych do dyspozycji:

• w miesiącu, za który są należne, np. za maj 2022 r. w dniu 31 maja 2022 r., zalicza się do kosztów uzyskania przychodów maja 2022 r., pod warunkiem że zostaną zapłacone do:
• 6 czerwca 2022 r. (5 czerwca 2022 r. wypada w niedzielę) - w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• 15 czerwca 2022 r. - w przypadku płatników składek posiadających osobowość prawną,
• 20 czerwca 2022 r. - w przypadku pozostałych płatników,
• w miesiącu następującym po miesiącu, za który są one należne (zgodnie z przepisami z zakresu prawa pracy), np. za maj 2022 r. w dniu 10 czerwca 2022 r., to zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów:
• miesiąca, za który są należne, o ile zostaną opłacone do 15. dnia tego samego miesiąca, czyli w naszym przykładzie do 15 czerwca 2022 r.,
• miesiąca, w którym zostały opłacone, w pozostałych przypadkach.

Powyższe regulacje mają zastosowanie także do składek z tytułu premii.

Pracodawca z pytania wypłaca premie miesięczne regulaminowe. Termin wypłaty takich premii z reguły jest określony w regulaminie wynagradzania (premiowania). Z pytania wynika, że premia miesięczna, zgodnie z przepisami płacowymi, jest wypłacana za dany miesiąc 10. dnia miesiąca następnego. Tym samym składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu omawianych premii, w części finansowanej przez płatnika składek, na FP, FS i FGŚP mogą stanowić koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym premia została wypłacona. Aby więc składki ZUS naliczone od premii za maj br., której wypłata nastąpi 10 czerwca 2022 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w maju br., muszą zostać opłacone do 15 czerwca 2022 r. Fakt, że nastąpi to przed terminem przekazania do ZUS dokumentów rozliczeniowych za czerwiec 2022 r., w których składki te zostaną wykazane, dla celów podatkowych nie ma znaczenia, istotna jest ich zapłata we wskazanym terminie.

Zwracamy uwagę! Płatnik składek w raportach rozliczeniowych oraz w deklaracji rozliczeniowej sporządzanej za dany miesiąc uwzględnia należne składki ZUS od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji pracowników wypłat - od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego dokumenty te dotyczą - stanowiących podstawę wymiaru składek. Tak wynika z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 1831 z późn. zm.). Jeśli więc np. 10 czerwca 2022 r. pracodawca wypłaca premię za maj 2022 r., a 30 czerwca 2022 r. wynagrodzenia za czerwiec br., to składki od tych wypłat wykazuje w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za czerwiec 2022 r. Przekazuje je do ZUS w terminie określonym w art. 47 ust. 1 ustawy o sus (wymienionym wcześniej).

Pracodawca wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc dokonuje ostatniego dnia roboczego tego miesiąca. Pracownicy ponadto otrzymują miesięczne premie regulaminowe, które zgodnie z regulaminem premiowania są wypłacane za dany miesiąc 10. dnia miesiąca następnego. Pracodawca w dniu 31 maja 2022 r. wypłacił wynagrodzenia za maj 2022 r., natomiast premie za maj br. zostaną wypłacone 10 czerwca 2022 r. Termin zapłaty składek ZUS za dany miesiąc przypada - nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca. Składki od ww. wypłat pracodawca opłaci 15 czerwca 2022 r. Opłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej, składki na FP, FS i FGŚP podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów maja 2022 r. Zapłata tych składek po 15 czerwca 2022 r. spowoduje, że będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną zapłacone.

Fakt, że wymienione wyżej składki obliczone i opłacone (do 15 czerwca) od wynagrodzeń i premii za maj 2022 r. zostaną wykazane w dokumentach rozliczeniowych, odpowiednio sporządzonych za maj i czerwiec 2022 r., nie ma znaczenia do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów maja 2022 r.

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu i dodatkowo, że termin zapłaty składek ZUS za dany miesiąc przypada - nie później niż do 20. dnia następnego miesiąca. Aby składki ZUS od wynagrodzenia za maj br. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów maja, pracodawca obowiązany jest opłacić je do 20 czerwca 2022 r. Z kolei składki ZUS od premii za maj br., wypłaconej 10 czerwca 2022 r. muszą zostać opłacone do 15 czerwca 2022 r.

Ustawa z dnia 12 maja 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (na dzień oddania niniejszego numeru UiPP do druku została przekazana do Senatu; druk sejmowy nr 2186) zakłada m.in. zmianę art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof. W nowym brzmieniu przepis ten będzie stanowił, że: "Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.". Zmiana ta ma wejść w życie od 1 stycznia 2023 r. i będzie miała zastosowanie do składek z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof, należnych od 1 stycznia 2023 r. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy: "(...) Zmiana redakcji jest wynikiem zgłaszanych postulatów, żeby składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności np. ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika tych składek, były kosztem w miesiącu, za który są należne, jeżeli zostały opłacone w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie w odrębnym terminie dotychczas określonym w przepisach podatkowych. (...)".