Czy istnieje możliwość odnoszenia w koszty wydatków na zakup materiałów i towarów w momencie ich zakupu, a produktów gotowych w momencie ich wytworzenia? Jak powinna przebiegać ewidencja księgowa korekty kosztów o wartość stanu zapasów? Czy korekta kosztów dla celów bilansowych ma zastosowanie również do celów podatkowych?
Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 2 wymienia cztery metody ewidencjonowania i wyceny zapasów. Ostatnia z wymienionych metod (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) pozwala odstąpić (po spełnieniu określonych warunków) od zarachowania wydatków na zakup materiałów, towarów i produktów gotowych do kosztów okresu, w którym powstały przychody z nimi związane. Zakłada ona uproszczenie polegające na odpisywaniu wartości materiałów i towarów w koszty w momencie ich zakupu, a produktów gotowych w momencie ich wytworzenia.
Ewidencja wartości zakupionych materiałów i towarów oraz wytworzonych produktów odpisanych w koszty na dzień ich zakupu (materiały i towary) lub wytworzenia (produkty gotowe) może przebiegać zapisem:
1) odpisanie w koszty wartości towarów na dzień ich zakupu: |
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"; |
2) odpisanie w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu: |
- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii", - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"; |
Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"; |
3) odpisanie w koszty wartości produktów gotowych na dzień ich wytworzenia: |
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 58 "Rozliczenie kosztów działalności". |
Przykład
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. FZ - zakup towarów: | |||
a) wartość brutto: 10.000 zł + 2.300 zł = | 12.300 zł | 30 | 21 |
b) VAT podlegający odliczeniu | 2.300 zł | 22-1 | 30 |
c) wartość netto - obciążenie kosztów | 10.000 zł | 73-1 | 30 |
III. Księgowania:
Korekta kosztów o wartość stanu materiałów, towarów i produktów gotowych ma na celu pozostawienie w ewidencji kosztów wyłącznie wartości tych materiałów, towarów i produktów gotowych, które zostały wydane i zużyte (materiały) oraz sprzedane (towary i produkty gotowe). Ustawa o rachunkowości mówi o przeprowadzaniu takiej korekty nie później niż na dzień bilansowy. Zatem dla celów bilansowych ustalenie stanu ww. składników i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu można dokonać przykładowo raz na koniec roku, co kwartał czy raz w miesiącu. |
W trakcie roku podstawą wyceny zapasów mogą być dane z ewidencji ilościowej, pod warunkiem że zapewnią kontrolę ilości wydanych i zużytych materiałów, sprzedanych towarów i produktów gotowych oraz pod warunkiem, że ewidencja ilościowa jest prowadzona w sposób ciągły, wiarygodny i sprawdzalny.
Natomiast na dzień bilansowy ustalenie stanu następuje zawsze na podstawie przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą spisu z natury. Co ważne, w tym przypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, mówiący o tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Przepis ten wprost wyłącza bowiem taką możliwość w odniesieniu do produktów gotowych, produktów w toku oraz materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub moment wytworzenia.
Ewidencja księgowa korekty kosztów o wartość stanu zapasów ustalonego na podstawie spisu z natury (obowiązkowo na koniec roku obrotowego) lub ewidencji ilościowej (w trakcie roku obrotowego) może przebiegać następującymi zapisami:
1) stan towarów na dzień kończący okres sprawozdawczy: |
- Wn konto 33 "Towary", - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)"; |
2) stan materiałów na dzień kończący okres sprawozdawczy: |
- Wn konto 31 "Materiały", - Ma konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii"; |
Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:
- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", - Ma odpowiednie konto zespołu 5. |
Ustalony w ten sposób zapas przeksięgowuje się w ciężar kosztów z pierwszym dniem kolejnego okresu sprawozdawczego:
1) przeksięgowanie w ciężar kosztów wartości posiadanego zapasu towarów: |
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", - Ma konto 33 "Towary"; |
2) przeksięgowanie w ciężar kosztów wartości posiadanego zapasu materiałów: |
- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii", - Ma konto 31 "Materiały"; |
Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"; |
3) przeksięgowanie w ciężar kosztów wartości posiadanego zapasu produktów gotowych: |
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty". |
Innym możliwym rozwiązaniem jest pozostawienie na kontach 31, 33, 60 wartości zapasów do dnia kolejnego okresu sprawozdawczego. W takim przypadku urealnienie stanu może nastąpić poprzez księgowania jedynie kwoty zwiększającej bądź zmniejszającej wartość zapasu:
1) urealnienie stanu towarów w kolejnym okresie sprawozdawczym - różnica pomiędzy wartością na koniec a wartością na początek okresu sprawozdawczego: |
- Wn/Ma konto 33 "Towary", - Ma/Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)"; |
2) urealnienie stanu materiałów w kolejnym okresie sprawozdawczym - różnica pomiędzy wartością na koniec a wartością na początek okresu sprawozdawczego: |
- Wn/Ma konto 31 "Materiały", - Ma/Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii"; |
Uwaga: W jednostkach stosujących ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 wystąpi dodatkowy zapis:
- Wn/Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów", - Ma/Wn odpowiednie konto zespołu 5; |
3) urealnienie stanu produktów gotowych w kolejnym okresie sprawozdawczym - różnica pomiędzy wartością na koniec a wartością na początek okresu sprawozdawczego: |
- Wn/Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", - Ma/Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". |
Przykład
Korekta kosztów o wartość niesprzedanych towarów na koniec miesiąca
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. FZ - zakup towarów: | |||
a) wartość brutto: 35.000 zł + 8.050 zł = | 43.050 zł | 30 | 21 |
b) VAT podlegający odliczeniu | 8.050 zł | 22-1 | 30 |
c) wartość netto - obciążenie kosztów | 35.000 zł | 73-1 | 30 |
2. PK - stan zapasu towarów na koniec kwietnia | 15.000 zł | 33 | 73-1 |
III. Księgowania:
Przykład
Rozliczenie w ciężar kosztów wartości towarów ustalonej na koniec
poprzedniego miesiąca
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - rozliczenie na 1 maja 2017 r. stanu towarów ustalonego na 30 kwietnia 2017 r. | 15.000 zł | 73-1 | 33 |
2. PK - stan zapasu towarów na 31 maja 2017 r. | 10.000 zł | 33 | 73-1 |
III. Księgowania:
Przykład
Korekta kosztów na koniec miesiąca o zmianę stanu (wartości) zapasu towarów
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka dokonuje korekty kosztów na koniec miesiąca o zmianę stanu (wartości) zapasu towarów w stosunku do ich stanu z końca poprzedniego miesiąca.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - zmiana stanu zapasów na koniec maja 2017 r. - zmniejszenie stanu zapasów w stosunku do poprzedniego miesiąca: 15.000 zł - 10.000 zł = | 5.000 zł | 73-1 | 33 |
III. Księgowania:
Bilansowa metoda ujęcia korekty kosztów nie ma odzwierciedlenia w przepisach updop i updof. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że wydatki za zakup materiałów, towarów czy produktów gotowych należy przyporządkować do okresu, w którym uzyskano przychody z ich sprzedaży. Korekty należy dokonywać zatem w każdym okresie, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy (miesięcznie lub kwartalnie). Z możliwości korygowania kosztów o wartość niezużytych materiałów oraz niesprzedanych towarów i produktów gotowych raz w roku na ostatni dzień roku obrotowego mogą skorzystać jedynie jednostki opłacające zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej. W jednostkach, które opłacają zaliczki na podatek na zasadach ogólnych (miesięcznie lub kwartalnie), korygowanie kosztów o wartość stanu zapasów raz na koniec roku może nie być wystarczające dla prawidłowego ustalania zaliczek na podatek dochodowy.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15, w którym czytamy, że: "(...) przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p. (...)".
|