Wyszukaj

Jak szukać?»

Do 28 lutego br. pracodawca powiadamia ZUS o zarobkach emerytów/rencistów uzyskanych w 2016 r.Do 28 lutego br. pracodawca przekazuje ubezpieczonym informacje o danych wykazanych w raportach przesłanych do ZUS za 2016 r.28 lutego 2017 r. (wtorek) mija ostateczny termin przekazania do US drogą elektroniczną oraz podatnikowi: PIT-11, PIT-8C, IFT-1R, PIT-40, PIT-R
Zamknij
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księga podatkowa  »   Rozliczanie kosztów zlecenia przez prowadzącego podatkową księgę
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Rozliczanie kosztów zlecenia przez prowadzącego podatkową księgę

Przegląd Podatku Dochodowego nr 20 (428) z dnia 20.10.2016
1. Umowa zlecenia i przychody zleceniobiorcy

Z uregulowań Kodeksu cywilnego (art. 734-751) odnoszących się do umowy zlecenia wynika, że przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy). W razie gdy umowa ma charakter odpłatny, zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie, przy czym należy się ono dopiero po wykonaniu świadczenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

Aktywne druki i formularze Wzór umowy zlecenia dostępny jest w serwisie 
www.druki.gofin.pl

Wynagrodzenie zleceniobiorcy, który wykonuje zlecenie dla przedsiębiorcy (zleceniodawcy), może być do celów podatkowych zaliczane do źródła przychodów, jakim jest:

Istotne znaczenie ma status zleceniobiorcy, tzn. czy wykonując zlecenie, działa jako osoba niebędąca przedsiębiorcą, czy też realizuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku zleceniodawca pełni funkcję płatnika obowiązanego do pobrania i zapłaty do urzędu skarbowego:

  • zaliczki na podatek od dochodu zleceniobiorcy, obliczonej na zasadach określonych w art. 41 updof lub
     
  • 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

Ponadto, na podstawie odrębnych przepisów, zleceniodawca może pełnić wobec zatrudnionego zleceniobiorcy funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Z kolei gdy zleceniobiorca realizuje zlecone czynności w ramach swojej działalności gospodarczej, wówczas jest on sam odpowiedzialny za obliczenie i zapłatę podatku dochodowego (zaliczki) do urzędu skarbowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne do ZUS.

2. Wynagrodzenie zleceniobiorcy w kosztach zleceniodawcy

U przedsiębiorcy dającego zlecenie, wynagrodzenie zleceniobiorcy określone w umowie zlecenia jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 updof, gdy zlecone czynności pozostają w związku z działalnością gospodarczą zleceniodawcy i służą osiąganiu przez niego przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy zaznaczyć, że o ile status zleceniobiorcy jest bez znaczenia przy podatkowej ocenie kosztów zlecenia, to jednak zleceniodawca musi tę okoliczność uwzględniać, ustalając moment, na który koszty zlecenia mogą być przez niego ujęte do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 updof, a więc z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia. Oznacza to, że wynagrodzenie osoby świadczącej pracę w ramach umowy zlecenia (w kwocie uwzględniającej finansowane przez tę osobę składki ZUS), zleceniodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero z chwilą, gdy należność zostanie wypłacona (postawiona do dyspozycji). Na podobnej zasadzie rozliczeniu podlegają składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia, w części finansowanej przez zleceniodawcę. Są one kosztami dopiero w momencie ich zapłaty do ZUS, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55a updof.

Z kolei w przypadku gdy zleceniobiorca działa jako przedsiębiorca, dający zlecenie koszty z tytułu umówionego wynagrodzenia zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Do ustalenia tej daty zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 22 ust. 6b updof. W myśl tego przepisu, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub inny dowód stanowiący podstawę ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księdze.


3. Ewidencja kosztów zlecenia

Jeżeli zleceniodawca rozlicza prowadzoną działalność gospodarczą na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy ewidencjonowaniu kosztów zlecenia powinien brać pod uwagę rodzaj (charakter) zleconych czynności oraz status wykonującego zlecenie. Okoliczności te wpływają bowiem na sposób księgowania tych kosztów.

Gdy zleceniobiorca przy wykonaniu czynności nie działa jako przedsiębiorca, wówczas przysługujące mu wynagrodzenie za zleconą pracę dający zlecenie powinien wpisać do podatkowej księgi w kolumnie 12 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze". Na taki sposób ujęcia wynagrodzenia zleceniobiorcy wskazuje treść ust. 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Określono tam, że w kolumnie 12 podatkowej księgi wpisuje się wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło. Chodzi przy tym o wynagrodzenie brutto, czyli obejmujące kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, finansowanych przez zleceniobiorcę oraz wartość zaliczki na podatek dochodowy.

Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez zleceniodawcę powinny być wpisane w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Przykład

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zawarł z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę zlecenia.

Zlecone czynności zostały wykonane w lipcu 2016 r., a 5 sierpnia 2016 r. zleceniobiorca - zgodnie z umową - sporządził rozliczenie prac, które zleceniodawca przyjął jako podstawę wypłaty ustalonego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie, po pomniejszeniu o składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy, zostało wypłacone na rachunek bankowy zleceniobiorcy w dniu 8 sierpnia 2016 r. Pod tą datą wynagrodzenie brutto (wraz ze składkami i podatkiem) podatnik (zleceniodawca) wykazał w podatkowej księdze w kolumnie 12 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze".

Z kolei składki na ubezpieczenia zleceniobiorcy zostały opłacone na rachunek bankowy ZUS przelewem bankowym 9 września 2016 r. Pod tą datą składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez siebie podatnik ujął w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Przedstawiony sposób ujęcia wynagrodzenia zleceniobiorcy w podatkowej księdze nie dotyczy jednak wszystkich umów zlecenia. W przypadku bowiem gdy zleceniobiorca działa jako przedsiębiorca, realizując zlecenie w ramach działalności gospodarczej, wówczas zleceniodawca koszty z tego tytułu powinien księgować w podatkowej księdze w kolumnie 13. Przy czym taki sposób ewidencji kosztów zlecenia nie budzi wątpliwości, gdy usługa świadczona przez zleceniobiorcę nie wiąże się bezpośrednio z przedmiotem działalności prowadzonej przez zleceniodawcę.

Przykład

Podatnik wykonujący działalność gospodarczą powierzył na podstawie umowy zlecenia biuru rachunkowemu prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych wymaganych prawem ewidencji podatkowych. Za świadczone usługi biuro wystawia co miesiąc fakturę. Na jej podstawie podatnik ujmuje koszty usługi w podatkowej księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Trzeba jednak zaznaczyć, że inaczej organy podatkowe podchodzą do kwestii ewidencjonowania kosztów usług obcych, gdy zlecenie dotyczy podwykonawstwa, czyli wykonania czynności związanych z przedmiotem działalności dającego zlecenie, które wpisują się u niego w proces produkcji (wytworzenia) wyrobu gotowego. Można się spotkać z oceną, że takie usługi obce należy kwalifikować odpowiednio jako materiały podstawowe bądź pomocnicze, w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi i ujmować je w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Takie stanowisko wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2016 r., nr ITPB1/4511-1061/15/DP, stwierdzając, że: "(...) zakupione przez Wnioskodawczynię usługi cięcia, gięcia oraz walcowania nabytych wcześniej rur stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości zaliczane do materiałów podstawowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia (tj. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi - przyp. red.). Zatem wydatki poniesione na ww. usługi zaewidencjonować należy w kolumnie 10 (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast usługi transportowe ww. rur z miejsca ich zakupu do miejsca świadczenia usług obróbki mechanicznej zaewidencjonować należy w kolumnie 11 (koszty uboczne) podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów".

Wcześniej podobne stanowisko, w odniesieniu do kosztów usług podwykonawców stanowiących u zleceniodawców element kosztu wytworzenia produktów gotowych, prezentowali Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., nr IBPBI/1/415-1255/13/ZK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2009 r., nr ILPB1/415-227/09-3/AA.


4. Podstawa zapisu kosztów

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy z reguły jest rachunek lub faktura, odpowiadające wymogom określonym w odrębnych przepisach, wystawione za wykonanie prac zgodnie z konkretną umową zlecenia. Przy czym zasadniczo obowiązek wystawienia rachunku lub faktury ciąży na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą (np. art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji gdy przyjmującym zlecenie jest osoba fizyczna niemająca statusu przedsiębiorcy, podstawą wypłaty wynagrodzenia może zatem być umowa. Nie ma też przeszkód, by strony zastrzegły w umowie zlecenia, że podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie inny dokument spełniający wymogi określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi.

W rezultacie zleceniodawca może ujmować wynagrodzenie zleceniobiorcy w podatkowej księdze na podstawie dowodów otrzymywanych od niego. Przy czym w przypadkach gdy wynagrodzenie z tytułu zlecenia jest uznawane za koszt podatkowy dopiero z chwilą zapłaty (postawienia do dyspozycji), to za podstawę zapisu w księdze można przyjąć dowód zapłaty w postaci np. przelewu bankowego, wyciągu z rachunku bankowego itp.

Warto dodać, że w sytuacji otrzymywania wielu rachunków od zleceniobiorców, niedozwolone jest sporządzenie przez zleceniodawcę dowodu wewnętrznego i zaksięgowanie zbiorczo wynagrodzeń. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2010 r., nr IPPB1/415-465/10-4/JB, który stwierdził, że: "(...) rachunki od umów zleceń nie mogą być ujęte w podatkowej księdze, na postawie jednego dowodu wewnętrznego zawierającego listę rachunków z kwotami brutto oraz numerami rachunków. Spółka cywilna winna koszt podatkowy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów, na podstawie poszczególnych rachunków od umów zleceń".

Księga podatkowa - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60