Dopłaty w celu pokrycia strat z lat ubiegłych - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Dopłaty są to sumy wpłacone przez wspólników do spółki z o.o. Dopłaty ukształtowane są w Kodeksie spółek handlowych jako instytucja mająca na celu dofinansowanie spółki. Dzięki nim może ona pozyskać środki na dowolne potrzeby. Kodeks spółek handlowych nie zawiera w tej kwestii szczególnych wskazówek ani ograniczeń. Mogą one być przeznaczone m.in. na pokrycie straty bilansowej.

Obowiązek wniesienia dopłat musi wynikać z umowy spółki (art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jeżeli tak nie jest, nałożenie dopłat na wspólników wymaga zmiany umowy spółki za zgodą wszystkich wspólników. Zwrócił na to uwagę Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 3 kwietnia 2003 r., sygn. akt I ACa 1186/02. Sąd stwierdził, że "dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat jest umowa spółki. Oznacza to, że obowiązek taki nie może być nałożony na wspólników bez stosownego postanowienia w umowie spółki. Wynika z tego, że tylko umowa pierwotna lub jej zmiana może przewidywać wnoszenie dopłat (...) bez względu na sposób sformułowania postanowienia wprowadzającego do umowy spółki instytucję dopłat nieprzewidzianą wcześniej w pierwotnym brzmieniu umowy, zawsze wymagana jest zgoda wszystkich wspólników, do których ta konstrukcja prawna się odnosi."

Co ważne, obowiązkiem tym należy obciążyć wszystkich wspólników równomiernie w stosunku do posiadanych udziałów (art. 177 § 2 K.s.h.). Oznacza to, że nie jest możliwe zastrzeżenie, iż np. niektórzy wspólnicy będą zwolnieni od obowiązku dopłat czy że dopłaty będą wnoszone w innej relacji niż wynikającej ze stosunku do ilości posiadanych udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-339/10-2/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że art. 177 § 2 K.s.h. statuuje zasadę równomierności. Normy zawarte w tych przepisach mówią o wspólnikach, a zatem obowiązek dopłat odnosi się do wszystkich wspólników, a nie tylko do niektórych, gdyż dopłata winna odpowiadać udziałom. Organ podatkowy podkreślił także, że umowa spółki, ani późniejsza uchwała zgromadzenia wspólników nie mogą ustalić odmiennych dla wspólników reguł co do nakładania (jednym w większym stopniu, innym w mniejszym), jak również gdy chodzi o wykonanie tego obowiązku przez równomierne uiszczanie.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06. Stwierdził on, że w rozpatrywanym przez sąd stanie faktycznym dopłata wnoszona do spółki została nałożona i następnie dokonana wyłącznie przez jednego jej udziałowca. Nie dochowano więc zasady równomiernego nakładania i uiszczania przez wspólników dopłat w stosunku do ich udziałów, o jakiej mowa w art. 177 ust. 2 K.s.h.

Uwaga!

Jako dopłaty w rozumieniu przepisów K.s.h. mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z przepisami art. 177-178 K.s.h. W przeciwnym razie fiskus może zinterpretować świadczenie wspólników na rzecz spółki jako darowiznę lub pożyczkę ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Kodeks spółek handlowych w art. 178 przewiduje, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. O ile zatem zastrzeżenie obowiązku wniesienia dopłat musi być zawarte w umowie spółki uwzględniając wymogi określone w art. 177 K.s.h., o tyle konkretyzacja tej powinności może mieć miejsce w umowie spółki bądź w uchwale wspólników. I tak, przykładowo umowa spółki przewidująca obowiązek wnoszenia dopłat może również określać ich wysokość, warunki i terminy wnoszenia. Z drugiej strony umowa spółki, przewidując obowiązek dopłat, może poprzestać jedynie na wskazaniu ich górnej granicy (poprzez liczbowe oznaczenie w stosunku do udziału). Mogą mieć też miejsce inne warianty, np. umowa spółki poza górną granicą dopłat wskazuje inne okoliczności (np. że dopłat można żądać dopiero po upływie 2 lat od dnia zarejestrowania spółki lub w przypadku ziszczenia się określonego warunku). Kwestie nieuregulowane w umowie spółki w miarę potrzeby wymagają rozstrzygnięcia w uchwale wspólników. Do jej podjęcia wystarczy bezwzględna większość głosów, o ile umowa spółki nie ustanawia surowszych wymogów (art. 245 K.s.h.). Może ona zapaść podczas zgromadzenia wspólników (zwyczajnego/nadzwyczajnego) albo w trybie pisemnym (art. 227 K.s.h.).

Fakt zarządzenia, jak i wniesienia dopłat nie podlega ujawnieniu w KRS. W razie prawidłowego uchwalenia dopłat (bądź stosownie do postanowień umowy spółki) na zarządzie ciążą obowiązki związane z wezwaniem wspólników do ich uiszczenia, jak i ewentualnie z ich ściągnięciem.

Co istotne, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat stosuje się przepisy art. 178 § 2 oraz art. 179 K.s.h. Pierwsza z wymienionych regulacji przewiduje, że jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Z kolei w myśl art. 179 K.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Zwrot dopłat wymaga uchwały wspólników (art. 228 pkt 5 K.s.h.). Dopłaty mogą mieć charakter zwrotny albo bezzwrotny. Kwestia ta uzależniona jest od woli udziałowców.

Dopłaty mogą zostać uchwalone także w spółce w likwidacji. W takim jednak przypadku dopłaty mogą być uchwalane tylko za zgodą wszystkich wspólników (art. 275 § 3 K.s.h.). Na wspólnikach nie ciąży obowiązek ich wniesienia w wielkości umożliwiającej likwidatorom zaspokojenie wierzycieli spółki (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 października 2006 r., sygn. akt II CSK 136/06).

• W spółce otrzymującej dopłaty

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (m.in. w K.s.h.) - art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP.

Organy podatkowe, jak i sądy administracyjne bardzo restrykcyjnie podchodzą do wszelkich odstępstw w spełnieniu kodeksowych uregulowań. Może to wówczas skutkować uznaniem takiej "dopłaty" za podlegającą opodatkowaniu.

Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 191/12 uznał, że w przypadku, gdy dopłaty zostaną wniesione w wysokości wyższej niż zostało to ustalone w umowie spółki, to wpłata taka jako wniesiona w innym trybie i na innych zasadach niż wynikające z K.s.h. jest przychodem spółki.

Koszty związane z wniesieniem dopłat (np. dotyczące obsługi prawnej, przygotowania dokumentów czy PCC), jako koszty związane z osiągnięciem przychodu niepodlegającego opodatkowaniu, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Szerzej na ten temat pisaliśmy m.in. w  Biuletynie Informacyjnym nr 14 z 10 maja br., omawiając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-58/12/AP, dotyczącą tego zagadnienia.

Kosztem uzyskania przychodu nie będzie również zwrot dopłat. Wynika to bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP.

• W spółce wnoszącej dopłaty

Na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP, dopłaty nie są kosztem uzyskania przychodów w spółce wnoszącej dopłaty.

Nie będą one kosztem także w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Wniesienie dopłat nie zwiększa bowiem wielkości udziałów posiadanych przez wspólników, a więc nie można uznać, że dopłaty stanowią wydatek na ich objęcie.

Zwrotne otrzymanie niewykorzystanych dopłat może korzystać:

1) ze zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOF),

2) z wyłączenia z przychodów w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP).

Szerzej na ten temat pisaliśmy w  Biuletynie Informacyjnym nr 1 z br.

Niestety, dotychczas inaczej kwestię tę rozstrzygają organy podatkowe, które prawo skorzystania z omawianego zwolnienia ograniczają jedynie do wspólników, którzy faktycznie wnieśli dopłaty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 października 2011 r., nr IPTPB2/415-643/11-6/MF).

Ustawa o rachunkowości w art. 36 ust. 2e określa sposób prezentacji dopłat w sprawozdaniu finansowym. Jak wynika z tego przepisu, w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Natomiast uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)".

Aby wypełnić przedstawione obowiązki w zakresie prezentacji dopłat, ich ewidencja w księgach rachunkowych przebiegać może następująco:

Natomiast w księgach rachunkowych wspólnika, zobowiązanego do wniesienia dopłat, koszt dopłat, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zwiększa koszty finansowe.

Należy podkreślić, że nie jest zasadne traktowanie dopłaty jako pożyczki stanowiącej należność wspólnika, co skutkowałoby pozostawieniem jej na koncie 24. Nigdy bowiem nie ma pewności, że dopłaty będą zwracane. Ewentualny ich zwrot musi wynikać z woli wspólników i braku potrzeby pokrycia strat. Tak też kwestię tę rozstrzygnięto w odpowiedzi zamieszczonej w opracowaniu pt. "Ustawa o rachunkowości z wyjaśnieniami uzgodnionymi z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa Finansów" - wydawnictwo Rachunkowość Sp. z o.o. 2011, s. 201.

Zatem ewidencja wniesienia dopłat może przebiegać następującymi zapisami:

Dopuszczalne jest również księgowanie dopłat w koszty finansowe bez wykorzystania konta 24, czyli równocześnie z ich faktyczną wpłatą.

Ewentualny zwrot dopłat zwiększa przychody finansowe. Można go księgować na analogicznych zasadach, jakie przyjęto do ewidencji ich wniesienia z wykorzystaniem konta 24 bądź bez niego, czyli kasowo.

Dopłaty wnoszone do spółek kapitałowych podlegają opodatkowaniu PCC jako zmiana umowy spółki. Tak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o PCC.

Obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. Podstawę opodatkowania stanowi kwota tych dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PCC). Stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

Uiszczoną zapłatę podatkową odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej, księgując: Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty", Ma konto 13-0.