Zaliczki w obrocie krajowym a VAT

W obrocie gospodarczym powszechnie stosowaną praktyką jest przyjmowanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów bądź usług. Otrzymanie zaliczki, co do zasady, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Istnieją jednak pewne sytuacje, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że istnieją czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Chodzi o czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli o:

• dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• usługi telekomunikacyjne,
• usługi wymienione w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
• usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze
• usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• usługi stałej obsługi prawnej i biurowej,
• usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

We wszystkich powyższych przypadkach fakt otrzymania zaliczki nie spowoduje konieczności jej opodatkowania. Wyjątek dotyczy ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

Obowiązku podatkowego nie spowoduje również otrzymanie całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) z tytułu dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia zaliczki, przedpłaty czy zadatku. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.264.2023.2.MB, wskazuje, aby w takiej sytuacji odnieść się do wykładni językowej. I tak zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (https://sjp.pwn.pl/) zaliczka została zdefiniowana jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę, to jest to część ceny towaru (lub usługi) wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Dyrektor KIS w powołanej interpretacji wyjaśnił ponadto, że zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Aby zapłatę na poczet przyszłych należności można było uznać za zaliczkę, zdaniem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.679.2022.2.IZ, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.189.2023.2.AG, podkreślił, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone.

Wobec powyższego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT u podatnika otrzymującego wpłatę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty (przykład). Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.

Dokumentowanie zaliczki

Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę. Fakturę tę musi sporządzić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową podatnik może także wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem. Kwestie te reguluje art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Otrzymaną wpłatę, będącą zaliczką, opodatkowuje się stawką właściwą dla towaru/usługi, których zaliczka dotyczy.

Co do zasady, faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży - stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy o VAT - powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 (m.in. datę wystawienia faktury, jej numer, imiona i nazwiska osób lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy),

2) otrzymaną kwotę zapłaty,

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W sytuacji gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura ta (tzn. faktura końcowa) powinna również zawierać numery identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery tych faktur.

Natomiast w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur będzie musiała zawierać również numery identyfikujące poprzednie faktury w KSeF, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery poprzednich faktur. Tak wynika z art. 106f ust. 4 ustawy o VAT.

Zaliczka i sprzedaż w tym samym okresie rozliczeniowym

Jeszcze do niedawna, pomimo braku regulacji ustawowej, organy podatkowe uznawały, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym, podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej. Tak uznał Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.858.2022.2.AB.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 września 2023 r. obowiązuje rozwiązanie (dopuszczane wcześniej przez organy podatkowe) pozwalające na odstąpienie od obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty z tytułu tej czynności w tym samym miesiącu, w którym jej dokonał. I tak na podstawie art. 106b ust. 1a ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty określonej w tym przepisie otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Zasada ta nie dotyczy przypadków wynikających z regulacji zawartych w art. 106i ust. 3-8 ustawy o VAT, tj. dotyczących szczególnych terminów wystawiania faktur.

Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku niewystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej z powodów określonych w art. 106b ust. 1a, wystawiona przez podatnika faktura po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi musi zawierać dodatkowo datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Odliczenie VAT z faktury zaliczkowej

Podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Te same zasady stosuje się do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Stanowi o tym art. 86 ust. 10c ustawy o VAT.

Najprościej rzecz ujmując, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej w tym okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (tj. z chwilą otrzymania zaliczki), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca (podatnik) otrzymał tę fakturę zaliczkową.

Warto nadmienić, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia VAT w powyższym terminie, to może odliczyć VAT w deklaracji podatkowej za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (jeżeli rozlicza VAT miesięcznie) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (jeżeli VAT rozlicza kwartalnie). W przypadku nieodliczenia VAT w ww. terminach, tj. na bieżąco, podatnik ma możliwość odliczenia VAT poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)