Dowody w postępowaniu przed urzędem skarbowym

Podstawą wydania decyzji przez urząd skarbowy jest materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego. Podatnik ma prawo zgłosić własne dowody, ale zostaną one dopuszczone, jeżeli dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niestwierdzonych innymi dowodami. Konsekwencją ujawnienia nowych dowodów po zakończeniu postępowania podatkowego może być jego wznowienie.

Materiał dowodowy

Stan faktyczny, który stanowi podstawę wydania decyzji przez urząd skarbowy, musi być ustalony w oparciu o kompletny i rzetelny materiał dowodowy.

Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (patrz ramka - Dowody w postępowaniu podatkowym). Ciężar zgromadzenia materiału dowodowego spoczywa zasadniczo na urzędzie skarbowym jako organie podatkowym pierwszej instancji. Może on wyznaczyć stronie termin na przedstawienie dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ten ustala, uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania podatkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3 dni.

Stronie również przysługuje inicjatywa dowodowa. Ma prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów. Urząd skarbowy nie musi jednak wszystkich akceptować. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Ponadto strona musi być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (przynajmniej na 7 dni przed terminem). Ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Organ odwoławczy - który rozpatruje odwołanie od decyzji wydanej przez urząd skarbowy - nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. Opiera się zasadniczo na materiałach zgromadzonych przez urząd skarbowy. Może jedynie przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchyla zakwestionowaną decyzję i przekazuje sprawę urzędowi skarbowemu do ponownego rozpatrzenia.

Księgi i ewidencje

Podstawę weryfikacji rozliczeń podatnika stanowią przede wszystkim jego księgi podatkowe, ewidencje, dowody księgowe itp.

Weryfikacja danych księgowych może być przeprowadzona z wykorzystaniem plików JPK. Pliki składane bez wezwania to JPK_V7M, JPK_V7K oraz JPK_GV. Inne księgi lub dowody księgowe podatnik udostępnia w postaci JPK na żądanie urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Pliki JPK przekazywane na wezwanie to: księgi rachunkowe (JPK_KR), wyciągi bankowe (JPK_WB), magazyn (JPK_MAG), faktury (JPK_FA), faktury wystawiane w przypadku nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego (JPK_FA_RR), podatkowa księga przychodów i rozchodów (JPK_PKPIR), ewidencja przychodów (JPK_EWP). Warunkiem realizacji żądania jest prowadzenie księgi podatkowej lub tworzenie dowodu księgowego przy użyciu programu komputerowego. Podatnicy są zwolnieni z obowiązku przesyłania JPK_FA w zakresie obejmującym faktury ustrukturyzowane wystawione przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Stanowi o tym art. 193a § 1a Ordynacji podatkowej. Od 1 lipca 2024 r. nie trzeba będzie przekazywać w formie JPK_FA także faktur, o których będzie mowa w art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1 ustawy o VAT, po ich przesłaniu do KSeF, oraz faktur VAT RR i faktur VAT RR KOREKTA, o których będzie mowa w art. 116 ust. 3b ustawy o VAT, wystawionych przy użyciu KSeF.

Pliki JPK można przekazać na żądanie urzędu skarbowego na dwa sposoby. Pierwszy to ich wysyłka za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (aplikacji udostępnionej przez resort finansów, komercyjnej aplikacji on-line lub odpowiednio przystosowanego programu księgowego). Drugi sposób polega na przekazaniu plików na informatycznych nośnikach danych (np. pendrivie). Nośniki powinny umożliwiać wierne odczytanie danych w urządzeniach właściwych dla danego typu nośnika produkowanych przez różnych producentów. Nośniki danych można przesłać tradycyjną pocztą lub przekazać bezpośrednio urzędnikowi prowadzącemu sprawę. Wykluczone jest przesłanie pliku e-mailem na skrzynkę urzędu skarbowego.

Brak lub posiadanie nierzetelnych ksiąg podatkowych może skończyć się wymiarem podatku w oparciu o podstawę opodatkowania określoną w drodze oszacowania. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne w trzech przypadkach. Po pierwsze, jeżeli podatnik nie ma ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Po drugie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wynika to z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawa opodatkowania wyliczona w drodze oszacowania powinna być określona w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Wykorzystuje się do tego w szczególności metodę porównawczą zewnętrzną, porównawczą wewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie (patrz ramka - Metody szacowania podstawy opodatkowania). Organ podatkowy odstępuje od oszacowania, jeżeli podatnik nie ma ksiąg podatkowych, ale dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowania nie stosuje się także wtedy, gdy księgi podatkowe są nierzetelne, ale dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Świadek i biegły

Urząd skarbowy, ustalając stan faktyczny sprawy, posiłkuje się również zeznaniami świadków oraz opiniami biegłych.

Rolą świadka jest przekazanie informacji posiadanych na temat okoliczności faktycznych będących przedmiotem sprawy, przy zobowiązaniu do prawdomówności i niezatajania prawdy. Świadkiem nie może być osoba niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Wykluczone jest także złożenie zeznań przez osoby zobligowane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy, a także przez duchownych prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Prawo odmowy złożenia zeznań przysługuje wąskiemu gronu osób (osób fizycznych wezwanych na świadków w sprawie innej osoby fizycznej). Do tej grupy należą najbliżsi strony: jego małżonek, wstępni, zstępni, rodzeństwo, powinowaci pierwszego stopnia oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy złożenia zeznań przysługuje także po ustaniu małżeństwa oraz stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Dozwolone jest korzystanie z protokołów zeznań świadków złożonych na potrzeby innych procedur, przede wszystkim karnych i karnych skarbowych, bez konieczności wzywania już tych osób ponownie na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego.

Urząd skarbowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, np. z zakresu budownictwa. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli uzyskania opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, np. w przypadku kwestionowania określonej w umowie ceny nieruchomości czy prawa majątkowego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Celem wydania opinii przez biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanej przez niego specjalistycznej wiedzy i przy uwzględnieniu udostępnionego mu materiału dowodowego. Biegły nie może być powołany do ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 379/21).

Nowe dowody

Konsekwencją pojawienia się nowych dowodów (lub okoliczności faktycznych) po zakończeniu postępowania podatkowego może być powrót do sprawy.

Wznowienie postępowania podatkowego następuje z urzędu lub na wniosek strony. Podstawę wznowienia ze względu na nowe dowody stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że powrót do sprawy zakończonej ostateczną decyzją jest możliwy wtedy, gdy wyjdą na jaw istotne dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane wówczas organowi podatkowemu. Odrębnie została uregulowana kwestia wznowienia postępowania podatkowego w sprawach, które zostały zakończone ostateczną decyzją, ale okaże się, że dotyczą stosowania schematów optymalizacyjnych. Mówi o tym art. 240 § 1 pkt 5a Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe podlega wznowieniu, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe i nieznane organowi podatkowemu dowody, które wskazują na unikanie opodatkowania (w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści.

Wznowione postępowanie podatkowe może zbiec się w czasie z postępowaniem sądowoadministracyjnym - gdy ostateczna decyzja zostanie zaskarżona. Sprawa wzruszenia tej samej decyzji nie może być rozpatrywana jednocześnie w obu postępowaniach. Taka kolizja jest rozstrzygana poprzez zawieszenie jednego z nich - wszczętego później. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku wniesienia skargi po wznowieniu postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) wynika z art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sposób postępowania w sytuacji odwrotnej - gdy postępowanie administracyjne (podatkowe) jest wznawiane po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego - nie został ustawowo uregulowany. O braku podstaw do zawieszenia w takim przypadku postępowania sądowoadministracyjnego mówi jednak uchwała NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)

Ustawa z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.)