Gdy likwidowany środek trwały ustępuje miejsca nowemu

Inwestycje związane z wytwarzaniem lub budową składników majątku zaliczanych do środków trwałych zazwyczaj generują w firmie znaczące koszty ekonomiczne. Pośród tych kosztów znajdują się wydatki związane z likwidacją innego składnika majątku zaliczanego do tej kategorii, ustępującego miejsca nowo budowanemu lub wytwarzanemu. Sposób rozliczenia takiej likwidacji przebiega w kosztach podatkowych dwutorowo.

Bazujemy na koszcie wytworzenia

Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają wykazu konkretnych wydatków stanowiących elementy kosztu wytworzenia. Katalog tych, które ustawodawca uznał za mieszczące się w definicji tego pojęcia, jest otwarty i obejmuje:

• wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
   
• koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
   
• inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pdop).

Ze względu na rodzaj wytwarzanego środka trwałego, jak również specyfikę działalności podmiotu, który prowadzi taką inwestycję, ustawodawca celowo wprowadził do kosztu wytworzenia kategorię "innych kosztów". Zwłaszcza one mogą mieć różną strukturę i wielkość u poszczególnych podatników.

W konsekwencji przedsiębiorca każdorazowo musi prowadzić analizę kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem nowego składnika majątku. Jak w przypadku większości niedookreślonych w analizowanych ustawach pojęć, podatnicy mają szereg wątpliwości, jaki zakres wydatków one obejmują. Obiekcje te dotyczą m.in. wydatków związanych z likwidacją środka trwałego, w miejsce którego wytwarzany jest nowy, oraz niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego.

Niezamortyzowana wartość….

W zakresie sposobu rozliczania niezamortyzowanej części likwidowanego pod kątem nowej inwestycji środka trwałego organy podatkowe zgadzają się ze stanowiskiem zajmowanym w tej kwestii przez podatników. Z wydawanych przez nie interpretacji wynika, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowią kosztu podatkowego jedynie w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeżeli zatem likwidacja takiego środka trwałego następuje z innej przyczyny, w tym m.in. w wyniku realizacji nowej inwestycji, wówczas podatnik, w momencie likwidacji, ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych stratę w wysokości jego nieumorzonej wartości.

Według fiskusa racjonalna gospodarka środkami trwałymi może prowadzić do likwidacji niektórych z nich w celu zastosowania lepszych rozwiązań technologicznych. Tego typu działania są w jego opinii ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, a jednocześnie nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności. W konsekwencji straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Niezamortyzowana wartość likwidowanego w tym trybie składnika majątku, jako koszt pośredni, może być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo. Nie ma natomiast uzasadnienia rozliczanie nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację wytworzonego na jego miejsce nowego środka trwałego. Tak rozstrzygnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8.12.2011 r., nr IBPBI/1/423-42/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4.09.2012 r., nr ITPB3/423-317b/12/AW, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30.11.2012 r., nr IPTPB3/423-284/12-4/IR. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09.

…a koszty likwidacji starego składnika

Inaczej wygląda kwestia rozliczenia w kosztach firmowych wydatków dotyczących fizycznej likwidacji środków trwałych, która związana jest bezpośrednio z nową inwestycją. Wydatki na demontaż, rozbiórkę czy też wyburzenie środka trwałego fiskus uznaje za elementy składowe nowo powstającego składnika majątku. Nie ma przy tym znaczenia czy inwestycja jest dopiero planowana, czy już prowadzona - do nakładów inwestycyjnych zalicza się również wydatki na działania wstępne, przygotowujące właściwy proces inwestycyjny.

Wobec powyższego omawiane wydatki zaliczane są do kosztu wytworzenia i w efekcie powiększają wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji podlegają one rozliczeniu w kosztach podatkowych wyłącznie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Potwierdzeniem takiej kwalifikacji przedmiotowych kosztów są interpretacje indywidualne wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7.02.2011 r., nr IPPB1/415-1062/10-3/JB) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3.02.2012 r., nr IBPBI/1/423-58 /11/KB, oraz z dnia 21.06.2012 r., nr IBPBI/2/423-300/12/BG.

Analogicznie rozstrzygają w swoich orzeczeniach sądy administracyjne, co potwierdzają m.in. wyroki NSA z dnia 1.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09, oraz z dnia 6.09.2012 r., sygn. akt II FSK 168/11 i II FSK 169/11.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)