Od 1 marca 2013 r. wysokość oraz warunki ustalania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. poz. 167), dalej zwane rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych. Przypominamy, że pracodawcy sektora pozabudżetowego warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określają w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, a w przypadku ich braku - w umowach o pracę. Postanowienia w tej sprawie nie mogą przy tym ustalać diety za dobę podróży zarówno krajowej, jak i zagranicznej na poziomie niższym niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika "budżetowego". W przypadku braku regulacji wewnątrzzakładowych ta grupa pracodawców także jest objęta przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych (art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).
Wysłaliśmy naszego pracownika w krajową podróż służbową. W ramach tej podróży pracownik miał zapewniony nocleg ze śniadaniem. W jaki sposób pomniejszyć należną pracownikowi dietę o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia? Jak zaksięgować koszty takiej podróży?
Dieta przysługująca pracownikowi w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi obecnie 30 zł za dobę podróży. Jednakże - na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych - kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia (w tym zapewnionego w ramach usługi hotelarskiej), przyjmując że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
Oznacza to, iż w przypadku zapewnienia śniadania lub kolacji dietę należy obniżyć o 7,50 zł (30 zł × 25%), a w przypadku zapewnienia obiadu - o 15 zł (30 zł × 50%).
Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety, czyli 600 zł (30 zł × 20). Jedynie w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit (por. § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych).
Sfinansowanie przez pracodawcę wyżywienia pracownika, będącego w podróży służbowej, wiąże się z koniecznością opodatkowania i oskładkowania nadwyżki kosztów tego wyżywienia ponad kwotę diety określonej przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. |
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej m.in. w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek. Potwierdzają to organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-278/13-7/AP.
Jeśli zaś chodzi o oskładkowanie ww. należności, to - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) - z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.
Nadwyżka ponad kwotę diety obowiązującej w danym okresie powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Potwierdził to Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 20 czerwca 2013 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.
Zwracamy uwagę, że zwrot kosztów noclegu ponad obowiązujący limit w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i oskładkowania pod warunkiem, że pracodawca uzna zasadność poniesionych przez pracownika wydatków, potwierdzonych rachunkiem, i wyrazi zgodę na ich zwrot. W przeciwnym razie, pracodawca od nadwyżki ponad limit będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS.
Dla celów bilansowych koszty poniesione w ramach podróży służbowej pracownika, w tym także koszty noclegu i śniadania, zalicza się do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów podróży służbowych wyodrębnionym w ramach konta 40 "Koszty według rodzajów" lub na odpowiednim koncie zespołu 5. Jedynie w sytuacji, gdy podróż służbowa związana jest bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, koszty tej podróży zwiększają wartość początkową tego składnika majątku. |
Podstawą ujęcia w księgach rachunkowych kosztów podróży służbowej mogą być przedstawione przez pracownika do rozliczenia dokumenty, takie jak "Polecenie wyjazdu służbowego" lub "Rozliczenie kosztów podróży służbowej" (rozliczenia dokonuje się na dokumencie określonym przez kierownika jednostki) wraz z dołączonymi fakturami, rachunkami, oświadczeniem pracownika lub paragonami dokumentującymi poniesione wydatki.
Przypominamy, iż nie ma ustawowego obowiązku wyodrębniania w księgach rachunkowych konta służącego do ewidencji kosztów podróży służbowych. Koszty te nie są bowiem wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w ramach kosztów działalności operacyjnej (wiersz B porównawczego rachunku zysków i strat). Jednostka może zatem w swojej polityce rachunkowości przyjąć, że koszty podróży służbowych będzie księgować na koncie analitycznym prowadzonym do konta 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub może wyodrębnić konto syntetyczne w ramach zespołu 4, np. 40-8 "Koszty podróży służbowych".
Księgując przedstawione przez pracownika faktury należy także uwzględnić art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, w świetle którego naliczony VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu od VAT należnego. Jednostka nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nocleg ze śniadaniem. W myśl przepisów bilansowych VAT niepodlegający odliczeniu stanowić będzie element ceny nabycia usługi.
Przykład
I. Założenia:
1. Pracownik odbył krajową podróż służbową, która trwała od godz. 1300 19 sierpnia do godz. 1300 20 sierpnia. W ramach podróży pracownik miał zapewniony nocleg ze śniadaniem. Faktura wystawiona przez hotel opiewała na kwotę brutto: 168 zł (w tym usługa hotelowa: 131 zł oraz śniadanie: 37 zł).
2. Podróż trwała 1 dobę, zatem pracownikowi przysługuje pełna dieta, tj. 30 zł, którą należy pomniejszyć o koszt śniadania, tj. o (30 zł × 25%) = 7,50 zł. Pracownik tytułem diety otrzymał kwotę: 30 zł - 7,50 zł = 22,50 zł.
3. Na poczet kosztów wyżywienia wydatkowano kwotę: 37 zł + 22,50 zł = 59,50 zł. Nadwyżkę ponad kwotę diety w wysokości: 59,50 zł - 30 zł = 29,50 zł należy zaliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu. Za nocleg pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej fakturą, który korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania i oskładkowania.
4. Do przedstawionego przez pracownika rozliczenia kosztów podróży służbowej załączone były także 2 bilety PKP na kwotę brutto: 85,40 zł każdy (w tym VAT: 6,33 zł).
5. Rozliczenie składkowo-podatkowe pracownika za sierpień 2013 r. z tytułu należnego za ten miesiąc wynagrodzenia (w wysokości: 3.650 zł brutto) oraz zwrotu kosztów wyżywienia pracownika ponad kwotę diety przedstawia się następująco:
Wyszczególnienie | Wysokość obciążenia |
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (wynagrodzenie za pracę powiększone o nadwyżkę ponad kwotę diety): 3.650,00 zł + 29,50 zł = | 3.679,50 zł |
Składki na ubezpieczenia społeczne pobrane z wynagrodzenia pracownika (ogółem): 3.679,50 zł × (9,76% + 1,5% + 2,45%) = |
504,46 zł |
Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 3.679,50 zł - 504,46 zł = | 3.175,04 zł |
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania z wynagrodzenia: 3.175,04 zł × 9% = | 285,75 zł |
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku: 3.175,04 zł × 7,75% = | 246,07 zł |
Koszty uzyskania przychodu | 111,25 zł |
Podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu): 3.679,50 zł - 111,25 zł - 504,46 zł = | 3.064 zł |
Zaliczka na podatek: (3.064 zł × 18%) - 46,33 zł = | 505,19 zł |
Zaliczka na podatek do urzędu skarbowego (po zaokrągleniu): 505,19 zł - 246,07 zł = | 259 zł |
Kwota do wypłaty: 3.650 zł - 504,46 zł - 285,75 zł - 259 zł = | 2.600,79 zł |
6. Składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP obciążające pracodawcę:
a) składki na ubezpieczenia społeczne: 3.679,50 zł × 18,19% = 669,30 zł,
b) składki na FP (2,45%) i FGŚP (0,10%): 3.679,50 zł × 2,55% = 93,83 zł.
7. Jednostka ewidencjonuje koszty tylko w układzie rodzajowym oraz prowadzi konto 40-8 "Koszty podróży służbowych".
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - rozliczenie kosztów podróży służbowej: | |||
a) dieta zmniejszona o zapewnione wyżywienie w formie śniadania | 22,50 zł | 40-8 | 23-4 |
b) koszt noclegu ze śniadaniem w hotelu - wartość brutto z faktury | 168,00 zł | 40-8 | 23-4 |
c) bilety PKP (za odległość nie mniejszą niż 50 km): | |||
- wartość netto: 2 × (85,40 zł - 6,33 zł) = |
158,14 zł | 40-8 | 23-4 |
- VAT naliczony podlegający odliczeniu: 2 × 6,33 zł = |
12,66 zł | 22-1 | 23-4 |
2. LP - lista płac pracownika: | |||
a) wynagrodzenie brutto pracownika | 3.650,00 zł | 40-4 | 23-0 |
b) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika | 504,46 zł | 23-0 | 22 |
c) składka na ubezpieczenie zdrowotne | 285,75 zł | 23-0 | 22 |
d) zaliczka na podatek dochodowy | 259,00 zł | 23-0 | 22 |
e) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP: 669,30 zł + 93,83 zł = |
763,13 zł | 40-5 | 22 |
III. Księgowania:
W maju 2013 r. pracownik naszej firmy przebywał w podróży służbowej w Hiszpanii. 5 czerwca 2013 r. przedstawił rozliczenie kosztów podróży. Jaki kurs waluty zastosować do przeliczenia tych kosztów, przy założeniu że pracownikowi nie wypłacono zaliczki?
W sytuacji gdy pracownikowi nie wypłacono zaliczki, właściwym kursem do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej będzie kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej rozliczenia, tj. w omawianym przypadku kurs średni euro z 4 czerwca 2013 r. |
Z treści § 20 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej w wysokości wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej mu zaliczki w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki. W takim przypadku rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.
Przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wskazują jedynie kurs do przeliczania kosztów podróży służbowej w przypadku wypłaty zaliczki w polskich złotych i służy on tylko do rozliczenia między pracownikiem a pracodawcą. Kurs ten nie ma wpływu na wycenę kosztu wyrażonego w walucie obcej dla celów bilansowych i podatkowych. W pozostałych zatem przypadkach (w tym także, jeśli pracownikowi nie wypłacono zaliczki) stosuje się zasady przeliczenia kosztów wyrażonych w walutach obcych, wynikające z przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości. Do przeliczenia na walutę krajową kosztów zagranicznej podróży służbowej zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, należy stosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynika to z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, art. 15 ust. 1 updop i art. 11a ust. 2 updof. W praktyce przyjęło się, iż przy podróżach służbowych dniem poniesienia kosztów jest moment złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów tej podróży. Dlatego do przeliczenia na złote kosztów zagranicznej podróży służbowej stosuje się kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia. Nie ma potrzeby przeliczania osobno każdego dokumentu według ich dat.
Przykład
W maju 2013 r. pracownik przebywał w podróży służbowej w Hiszpanii 10 dób i 4 godziny (czas liczony od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju). Przed wyjazdem pracownikowi nie wypłacono zaliczki. Poniósł on wydatki na łączną kwotę: 700 EUR, w tym: hotel (10 noclegów i 10 śniadań): 600 EUR, wstęp na targi: 50 EUR, dojazdy z i na lotnisko, dojazdy komunikacją miejską: 50 EUR. Pracownik przedstawił delegację do rozliczenia 5 czerwca 2013 r. Przykładowy kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji, tj. 4 czerwca 2013 r. wynosił: 4,18 zł/EUR. Rozliczenia z pracownikiem dokonano w złotówkach. Kwota diety w Hiszpanii wynosi: 50 EUR za dobę podróży. Po zmniejszeniu diety o 15% za śniadanie w hotelu kwota diety wynosi: 42,50 EUR za dobę. W związku z powyższym należność przysługująca pracownikowi wynosi: a) diety: (10 dób × 42,50 EUR) + (1/3 × 50 EUR) = 441,67 EUR, b) wydatki: 700 EUR, c) razem: 1.141,67 EUR × 4,18 zł/EUR = 4.772,18 zł. |
Jednostka posiada kasę walutową, z której pracownik 2 lipca 2013 r. pobrał zaliczkę na podróż służbową. Rozliczenie delegacji przedstawił 9 lipca 2013 r. Po jakim kursie przeliczyć wypłaconą zaliczkę, poniesione wydatki oraz niewykorzystaną część zaliczki? Jak zaksięgować w kasie walutowej różnice kursowe dotyczące wypłaty oraz rozliczenie zaliczki?
Wypłaconą pracownikowi z kasy walutowej zaliczkę wycenia się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. W takim przypadku mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych). Rozlicza się je od kwoty waluty faktycznie wydatkowanej przez pracownika. Niewykorzystaną część zaliczki zwróconą do kasy wycenia się natomiast po kursie, po którym wyceniono jej wypłatę. Jednostki mogą również dla celów bilansowych przyjąć, iż rozchód waluty obcej zarówno z rachunku walutowego, jak i kasy walutowej wycenia się po kursie historycznym. Na taki sposób wyceny zezwala art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Kurs historyczny nie może być jednak stosowany dla celów podatkowych.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się zarówno dla celów bilansowych, jak i podatku dochodowego po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym dla celów bilansowych, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętej polityki rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. W ramach przyjętych uproszczeń jednostka może przyjąć do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej kurs, po jakim wyceniła zaliczkę wypłaconą w walucie obcej. Jest to najprostszy sposób, bowiem nie powoduje powstania różnic kursowych. Tego uproszczenia nie można jednak stosować dla celów podatkowych.
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka posiada kasę walutową, w której jest: 1.000 EUR po 4,30 zł/EUR. Pracownik spółki, w związku z planowaną zagraniczną podróżą służbową, pobrał z kasy 2 lipca 2013 r. zaliczkę w kwocie: 500 EUR. Rozchód waluty z kasy jednostka wycenia po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. 1 lipca 2013 r. średni kurs NBP wynosił np.: 4,35 zł/EUR.
2. Pracownik 9 lipca 2013 r. przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży, do którego dołączył dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły: 400 EUR i zostały przeliczone na złote po kursie średnim NBP z 8 lipca 2013 r., tj.: 4,40 zł/EUR (kurs przykładowy). W tym samym dniu niewykorzystaną część zaliczki w kwocie: 100 EUR pracownik zwrócił do kasy. Zwrot wyceniono po kursie, po którym wyceniono wypłatę zaliczki, tj.: 4,35 zł/EUR.
3. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4, a koszty podróży służbowych odnosi na konto analityczne utworzone w ramach konta 40-6.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. KW - wypłata zaliczki z kasy walutowej na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej: 500 EUR × 4,35 zł/EUR = | |
|
|
2. PK - rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej: 400 EUR × 4,40 zł/EUR = | 1.760 zł | 40-6 | 23-4 |
3. PK - rozliczenie różnic kursowych od własnych środków: 400 EUR × (4,35 zł/EUR - 4,30 zł/EUR) = | 20 zł | 10-1 | 75-0 |
4. KP - zwrot do kasy walutowej niewykorzystanej zaliczki: 100 EUR × 4,35 zł/EUR = | 435 zł | 10-1 | 23-4 |
5. PK - rozliczenie różnicy kursowej powstałej na rozrachunkach z pracownikiem: 400 EUR × (4,40 zł/EUR - 4,35 zł/EUR) = | 20 zł | 23-4 | 75-0 |
III. Księgowania:
Czy koszty delegacji odbytej w maju 2013 r., a rozliczonej w czerwcu 2013 r., mogą być ujęte w księgach rachunkowych maja?
Jedną z podstawowych zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości jest zasada memoriału, wyrażona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niej, że jednostki mają obowiązek ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte, przypadające na ich rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Uwzględniając zasadę memoriału dla celów bilansowych wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników powinny być ujmowane w kosztach okresu, którego dotyczą (tutaj: w kosztach maja). Nie ma znaczenia, kiedy zostaną one wypłacone (lub postawione do dyspozycji) pracownikom. |
Natomiast dla celów podatkowych należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych uważane są za przychody ze stosunku pracy (są one wolne od podatku do wysokości określonych limitów), o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. To oznacza, że tego rodzaju wydatki ujmuje się w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla wynagrodzeń.
W związku z powyższym należności przysługujące pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej stanowią koszty uzyskania przychodów u pracodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi, wydatki te stanowią koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Tak wynika z przepisów art. 15 ust. 4g w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop i art. 22 ust. 6ba w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof.
Z uwagi na fakt, iż należności z tytułu podróży służbowej stają się należne w miesiącu, w którym pracownik dokonał rozliczenia kosztów tej podróży (tutaj: w czerwcu 2013 r.), w tym też miesiącu pracodawca może je zaliczyć do kosztów podatkowych.
W celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym, w praktyce koszty podróży służbowych są często ujmowane w księgach rachunkowych analogicznie jak dla celów podatkowych, tzn. z chwilą ich rozliczenia lub wypłaty. Zwracamy jednak uwagę, że takie uproszczenie nie może być stosowane dla celów bilansowych na przełomie roku z uwagi na obowiązującą w rachunkowości zasadę memoriału.
|