Różnice kursowe w podatkowej księdze przy zakupach dokonywanych od zagranicznego kontrahenta

Podstawą zapisów w podatkowej księdze są dowody księgowe sporządzone w języku polskim, których treść powinna być pełna i zrozumiała (dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych). Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik ma obowiązek przeliczyć walutę obcą na złote, stosując obowiązujący w dniu dokonania operacji kurs waluty ustalony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik takiego przeliczenia podatnik powinien zamieścić w wolnych polach sporządzonego w walucie obcej dowodu lub w załączniku do takiego dowodu (§ 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Koszty poniesione w walutach obcych, w myśl art. 11a ust. 2 updof, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na potrzeby rozliczania transakcji w walutach obcych, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury lub rachunku albo innego dowodu w przypadku ich braku (art. 24c ust. 7 updof). Zatem podatnik przeliczając na złotówki koszt wynikający z faktury zakupu od zagranicznego kontrahenta, powinien zastosować średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Fakturę tę należy zaewidencjonować w podatkowej księdze w kolumnie odpowiadającej charakterowi poniesionego kosztu, tj. w kolumnie 10 lub 11 lub 13.

Uregulowanie zapłaty za zakupy od zagranicznego kontrahenta wiąże się z koniecznością ustalenia różnic kursowych. Zasady ustalania różnic kursowych określone są w art. 24c updof. Różnice kursowe zwiększają:

• przychody jako dodatnie różnice kursowe, księguje się je wówczas w księdze w kolumnie 8 "pozostałe przychody",
   
• koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, które wykazuje się w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy obliczaniu wspomnianych różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).

Przepis ten budzi wątpliwości odnośnie tego, jaki kurs należy zastosować, gdy nie dochodzi do rzeczywistego kupna bądź sprzedaży walut obcych, a waluta tylko wpływa na rachunek walutowy lub wypływa z tego rachunku. Wobec braku definicji kursu faktycznego, stanowiska organów podatkowych i sądów w tym zakresie nie były jednolite. Może to się jednak zmienić, bowiem z pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 listopada 2012 r., nr DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012, kierowanego do Departamentu Polityki Podatkowej (opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 6 z 2012 r.) wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. W piśmie tym czytamy, że "(…) jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Różnice kursowe powstają także od własnych środków w walutach obcych, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Tak wynika z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof.

W świetle powołanych przepisów podatnik prowadzący rachunek walutowy powinien przeliczać znajdujące się na nim środki pieniężne według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich wpływu i wypływu z rachunku walutowego. Dopiero gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).

W ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniać należy kurs waluty, po jakich podatnik rzeczywiście ją sprzedał lub nabył (np. kurs bankowy lub kantorowy).

Inaczej będzie, gdy podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do jej przewalutowania, a waluta wpływa na rachunek tytułem otrzymania zapłaty od kontrahenta lub wypływa w związku z zapłatą zobowiązania. W tych przypadkach nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni. Wówczas operacje wpływu i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego powinny być wycenione według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień ich wpływu i wypływu. Stanowisko to potwierdza powołane wcześniej pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych.

Należy wspomnieć, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 updof). Do metod tych należy metoda: FIFO, LIFO oraz kursów średnioważonych. Oznacza to, że wymienione metody przyjmuje się do wyznaczenia kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego.