Udostępnianie pracownikowi samochodu firmowego - skutki podatkowe i ujęcie bilansowe

Odpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu firmowego jako czynność opodatkowana VAT

Udostępnienie pracownikowi (lub innym osobom) pojazdu firmowego za wynagrodzeniem (tak jak usługa wynajmu) jest traktowane jak odpłatne świadczenie usług. Jest to zatem czynność opodatkowana VAT i zobowiązuje do wykazania VAT należnego. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 listopada 2013 r., nr PT8/033/237/742/WCX/13/RD-115890.

W przypadku odpłatnego świadczenia usług podstawą opodatkowania VAT jest zazwyczaj wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zatem w przypadku odpłatnego udostępnienia samochodu pracownikowi podstawą opodatkowania VAT jest - co do zasady - kwota, którą pracownik płaci za możliwość korzystania z pojazdu.

Dodatkowo zaznaczamy, że przy świadczeniach na rzecz pracowników generalnie ma zastosowanie art. 32 ustawy o VAT, który w określonych okolicznościach zezwala organowi podatkowemu na szacowanie podstawy opodatkowania. To jednak może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej. Niemniej jednak przy ustalaniu ceny za usługę podatnik ma prawo uwzględnić wszystkie okoliczności jej towarzyszące. Ponieważ w omawianym przypadku mowa o wynajmie samochodu pracownikowi, czyli gdy samochód jest udostępniany osobie znanej, wszelkie ryzyko z tym związane jest znacznie niższe, niż przy wynajmie pojazdu osobie obcej. To z kolei może być argumentem za tym, iż cena za wynajem może być nieco niższa niż rynkowa.

Odliczanie VAT od wydatków na samochody używane odpłatnie przez pracowników

» Odliczanie VAT - zasada ogólna

Podatnicy mogą odliczać cały VAT od wydatków na samochody osobowe (i niektóre inne pojazdy samochodowe), jeżeli pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów firmowych (oczywiście jeśli pojazdy te służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym). Przy czym to, czy pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych, nie zależy wyłącznie od faktycznego jego wykorzystywania. Z reguły konieczne jest również prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej, iż samochód służy wyłącznie ww. celom. Konieczne jest także złożenie do naczelnika urzędu skarbowego informacji o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej (druk VAT-26), a także określenie warunków używania tych pojazdów (np. w regulaminie, zarządzeniu wewnętrznym czy innym dokumencie).

Wzór informacji VAT-26 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Jeżeli natomiast samochód osobowy służy:

1) zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych podatnika (jego pracowników lub innych osób), lub

2) wyłącznie do celów firmowych, ale podatnik zrezygnował z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu

- uznaje się, że pojazd ten służy tzw. celom mieszanym, a od wydatków na ten pojazd przysługuje odliczenie VAT w wysokości 50% kwoty VAT wykazanej w fakturach (uwaga! VAT od paliwa do samochodów osobowych i do niektórych innych pojazdów wykorzystywanych do celów mieszanych w ogóle nie podlega odliczeniu).

» Oddanie w odpłatne używanie jako wykorzystywanie samochodu do celów firmowych

Jeżeli pracownicy mogą korzystać z firmowych samochodów odpłatnie (tj. gdy samochód jest im wynajmowany/oddawany w odpłatne używanie), a - jak już wspomniano - wynajem jest czynnością opodatkowaną, to w konsekwencji pojazd taki wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych (do jazd lokalnych/służbowych i do wynajmu). Podatnik powinien zatem zachować prawo do odliczania całego VAT od wydatków na ten pojazd, o ile spełni dodatkowe warunki, tj. m.in. będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu. Ponieważ mowa tu o samochodach, które są po godzinach pracy wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych, najlepiej, aby ewidencja ta zawierała takie same dane, jak przy udostępnianiu samochodu osobie trzeciej (patrz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT). Powinna zatem zawierać m.in. stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu (tu: na koniec dnia pracy), liczbę przejechanych kilometrów i stan licznika na dzień zwrotu pojazdu (tu: stan na początek następnego dnia pracy). Pozwoli to na ustalenie ilości przejechanych kilometrów na cele prywatne i ewentualnie skalkulowanie, czy cena za wynajem jest rynkowa.

Uwaga! Nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (i składania informacji VAT-26), jeżeli np.:

1) samochód, który użytkuje pracownik odpłatnie, przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, a wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika,

2) stacja kontroli pojazdu - w ramach dodatkowego badania technicznego - potwierdzi, że samochód spełnia ustawowe warunki (chodzi tu o samochody, które ze względu na swoją konstrukcję przeznaczone są do działalności gospodarczej, np. klasyfikowane do podrodzaju van, wielozadaniowy).

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-461/14/AP. Zaznaczamy jednak, że nie wszystkie organy podatkowe prezentują takie stanowisko. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 września 2014 r., nr IPTPP4/443-447/14-4/MK uznał, że w przypadku, gdy samochód udostępniany jest pracownikowi odpłatnie, odliczenie pełne nie przysługuje, bo nie można tu wykluczyć użytku prywatnego. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-456/14-5/EK i z 7 października 2014 r., nr IPPP2/443-631/14-4/DG. W tej ostatniej interpretacji czytamy:

Interpretację tę opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1.10.2014 r. na str. 18

"(…) w sytuacji, kiedy pracownik lub współpracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu (tu: osobowego - przyp. red.) dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, mimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu oraz zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingu samochodu osobowego oraz kosztów jego eksploatacji, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu do dnia 30 czerwca 2015 r., co wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. (…)"

Z tym stanowiskiem jednak trudno się zgodzić, zwłaszcza jeżeli cena za udostępnienie samochodu pracownikowi skalkulowana jest na poziomie ceny rynkowej (lub zbliżonej do rynkowej). Takie stanowisko nie znajduje także uzasadnienia w przepisach.

Tu warto wspomnieć, że organy podatkowe bardzo restrykcyjnie podchodzą do odliczania VAT od wydatków na samochody. Podatnicy nie poddają się jednak tak łatwo i walczą przed sądami o swoje prawa. Pierwszy wyrok o prawo do odliczania VAT od wydatków na samochody opisywaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 7 z 1 marca br. (dotyczył on odliczania VAT od wydatków na samochody parkowane blisko miejsca zamieszkania pracowników). Niewykluczone zatem, że także sprawy dotyczące prawa do odliczania całego VAT od wydatków na samochody, które są wynajmowane pracownikom (oddawane w odpłatne używanie) znajdą swój finał w sądach. Jeżeli tak się stanie, pozostaje mieć nadzieję, że rozstrzygnięcia sądów będą dla podatników korzystne.

Końcowo podkreślamy, że nie jest kwestionowane prawo do odliczania całego VAT od wydatków na samochody, od których przysługuje odliczenie pełne w związku z ich konstrukcją (np. na samochody zaliczane do podrodzaju wielozadaniowy, van). Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-389/14-2/MKw, w której czytamy:

"(…) Jak wskazał Wnioskodawca, pojazdy samochodowe wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej kwalifikowane są na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy lub van. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, opisane samochody w ramach działalności gospodarczej użytkują pracownicy Spółki do celów tej działalności na podstawie umowy o używanie samochodu służbowego. Natomiast za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych Użytkownik będzie obciążany przez Spółkę ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniem, w wysokości zróżnicowanej od klasy samochodu. Zatem należy uznać, że przesłanka wskazana w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, która wskazuje na wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, została spełniona.

Tym samym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z eksploatacją, używaniem i naprawą opisanych pojazdów. (…)"

Udokumentowanie usługi świadczonej na rzecz pracowników

W przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (także na rzecz pracowników), nie ma obowiązku wystawiania faktury. Taki dokument trzeba jednak wystawić, gdy nabywca (pracownik) wystąpi z żądaniem wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę (lub otrzymano całość lub część zapłaty).

Bez względu na to, czy podatnik wystawi fakturę dla nabywcy (osoby prywatnej), czy nie, generalnie sprzedaż dokonaną na jego rzecz powinien zaewidencjonować w kasie rejestrującej. Są jednak pewne zwolnienia z ewidencjonowania. Obecnie są one określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1544). Jedno z tych zwolnień dotyczy sprzedaży na rzecz pracowników (patrz § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia i poz. 35 załącznika do tego rozporządzenia).

WAŻNE: Jeżeli pracownik nie wystąpi z żądaniem wystawienia faktury, pracodawca nie będzie musiał usługi wynajmu samochodu na jego rzecz dokumentować ani fakturą, ani paragonem fiskalnym (jeżeli wcześniej sprzedaż dla pracowników nie była ewidencjonowana). Sprzedaż tę można udokumentować w dowolny sposób (np. notą, zestawieniem, itp.). Będzie można też wystawić fakturę (pomimo braku wyraźnego żądania wystawienia tego dokumentu).

Mimo że pracownik wykorzystuje do celów prywatnych samochód służbowy płacąc za to, może u niego powstać przychód podatkowy, jeśli płacona przez niego kwota nie przekracza pewnych limitów.

Należy w tym przypadku zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

Gdy pracownik nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych przez część miesiąca, to wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Uwaga! Jeśli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością ustaloną według ww. zasad i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

To oznacza, że jeżeli pracownik zapłaci za używanie samochodu służbowego kwotę niższą niż ww. limity, to różnica będzie jego przychodem. Gdy natomiast pracownik zapłaci kwotę równą lub wyższą od powyższych limitów, wówczas nie powstanie u niego przychód.

Należy mieć na uwadze, że wskazane wyżej limity (tj. odpowiednio 250 zł i 400 zł) dotyczą wyłącznie udostępnienia pracownikom służbowych samochodów do celów prywatnych. Kwoty te nie obejmują natomiast wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystanego do prywatnych jazd pracowników. Wartość takiego paliwa stanowi dla pracownika przychód w wysokości ceny zakupu paliwa poniesionej przez pracodawcę. Takiego wyjaśnienia udzieliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 grudnia 2014 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa:

"(…) nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)."

Gdyby natomiast pracownik zwracał pracodawcy kwotę stanowiącą równowartość ceny paliwa zużytego przez niego do wyjazdów prywatnych, wówczas nie powstałby u niego przychód podatkowy.

Jeśli w związku z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik uzyskuje przychód (mimo że w części zapłaci za to używanie), to kwotę tego przychodu pracodawca dolicza do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy. Od łącznej kwoty tych przychodów pracodawca ma obowiązek (jako płatnik) obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, tj. zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 32 i 38 ustawy o PDOF.

W przypadku pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (oraz na ubezpieczenie zdrowotne) stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Z ww. podstawy wymiaru składek nie zostały wyłączone świadczenia z tytułu nieodpłatnego używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego świadczenia dolicza się zatem pracownikowi do pozostałych przychodów, uzyskanych przez niego w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty nalicza się składki ZUS. Mowa tu oczywiście o sytuacji, gdy pracownik wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Powstają wątpliwości, w jakiej wysokości należy ustalić wartość ww. świadczenia na potrzeby jego oskładkowania, istnieją bowiem różne poglądy w tej kwestii. W myśl jednego z nich, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy wliczyć wartość świadczenia z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o PDOF.

Z kolei zgodnie z innym poglądem, do ustalenia ww. podstawy wymiaru składek należy w pierwszej kolejności zastosować regulacje zawarte w § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W oparciu o ten przepis, wartość pieniężną ww. świadczenia należy ustalić w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku - według:

a) cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy - jeżeli pracodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu samochodów,

b) cen zakupu - jeżeli pracodawca zakupił ww. usługę.

Dopiero w przypadkach innych niż wyżej wymienione, wartość omawianego świadczenia należy przyjąć w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o PDOF.

Powyższe wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy pracownik korzysta z samochodu służbowego do celów prywatnych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

W związku z tymi wątpliwościami, wystąpiliśmy do ZUS o wyjaśnienie problemowej kwestii. Po otrzymaniu odpowiedzi poinformujemy niezwłocznie o tym na łamach naszego czasopisma.

Gdy pracodawca udostępnia pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych, a pracownik płaci mu za to określoną sumę pieniędzy, to niewątpliwie pracodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy.

Jak pisaliśmy w części dotyczącej VAT, odpłatne udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi traktowane jest jak świadczenie usług, w tym przypadku usługa wynajmu. Ustalając zatem moment, w którym pracodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego udostępnienia samochodu pracownikowi, należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, za datę powstania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (pomijamy tu kwestie związane z zaliczkami, gdyż w omawianym przypadku zaliczki raczej nie będą przez pracowników wpłacane).

Zatem to jedno z ww. zdarzeń, które nastąpi jako pierwsze, wyznaczy moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego.

Gdyby natomiast strony ustaliły, że usługa wynajmu samochodu na rzecz pracowników będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF).

Uwaga! Wykazując przychód z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego za odpłatnością, należy mieć na uwadze, że do przychodów nie zalicza się VAT należnego. Przychodem będzie zatem wartość netto ww. usługi.

Wspomnijmy, że ponoszone przez pracodawcę wydatki na naprawy samochodów, raty leasingowe, ubezpieczenie samochodu służbowego używanego zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych pracowników, a także amortyzacja tego pojazdu, zasadniczo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (oczywiście z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń (zob. np. art. 16 ust. 1 pkt 49 i 50 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47 i 48 ustawy o PDOF).

Do kosztów uzyskania przychodów pracodawca będzie mógł zaliczyć również wydatki na zakup paliwa do samochodu służbowego, przy czym dotyczy to tylko paliwa wykorzystywanego do jazd służbowych. Wydatki na zakup paliwa wykorzystywanego do prywatnych przejazdów pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku tych wydatków z przychodami pracodawcy. Dodajmy, że gdy pracownik zwróci pracodawcy koszty paliwa zużytego do jazd prywatnych, to zwrócona kwota nie będzie stanowiła przychodu podatkowego - jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PDOF).

Gdyby pracodawca udostępniał pracownikowi nieodpłatnie samochód służbowy wyłącznie do prywatnego użytku na okres miesiąca lub dłużej, wówczas zastosowanie znalazłyby regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Dla celów bilansowych, przychód z tytułu odpłatnego udostępniania pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych wiąże się z działalnością operacyjną pracodawcy w sposób pośredni. Z tego względu wartość takiego przychodu należy zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych.

Faktura (inny dokument) dokumentująca odpłatne udostępnienie ww. samochodu pracownikowi może zostać zaksięgowana np. w następujący sposób:

Zapłata za ww. fakturę, dokonana przez pracownika w kasie firmy, może zostać z kolei zaksięgowana:

Jeśli mimo odpłatności z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik uzyskał przychód (w wysokości różnicy między ryczałtową kwotą przychodu a ponoszoną przez niego odpłatnością), to przychodu tego pracodawca nie wykazuje w swoich księgach rachunkowych. Taki przychód jest statystycznie doliczany do uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu wynagrodzenia, w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS.

Składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy pracownika mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy (na podstawie listy płac) np. w następujący sposób:

Rozliczenie podatkowo-składkowe pracownika w lutym 2015 r.:

Składki obciążające pracodawcę:

a) składka emerytalna: 305,20 zł (3.127 zł x 9,76%),

b) składka rentowa: 203,26 zł (3.127 zł x 6,5%),

c) składka wypadkowa: 60,35 zł (3.127 zł x 1,93%),

d) składka na Fundusz Pracy: 76,61 zł (3.127 zł x 2,45%),

e) składka na FGŚP: 3,13 zł (3.127 zł x 0,10%).

Razem składki obciążające pracodawcę: 648,55 zł.

Dekretacja:

Księgowania: