Facebook

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Podatki  »  VAT i akcyza  »   Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego

Poradnik VAT nr 15 (375) z dnia 10.08.2014
1. Zasady opodatkowania aportów

Wniesienie aportu w postaci rzeczy bądź praw do spółki prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której czytamy m.in.:

"(…) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (…) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (…)".

W praktyce podatnicy wnoszący aporty mogą mieć do czynienia z następującymi przypadkami, które wywołać mogą różne skutki podatkowe:

  • wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – korzystające z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
     
  • wniesienie aportem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, która to czynność w zależności od okoliczności może podlegać opodatkowaniu VAT lub korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Natomiast jeśli aport wnosi osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (np. gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość będąca jej majątkiem prywatnym), czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Przykład

Zbigniew W. nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i niebędący czynnym podatnikiem VAT, wnosi tytułem wkładu do spółki z o.o. nieruchomość gruntową przeznaczoną na cele budowlane, wchodzącą uprzednio w skład jego majątku osobistego.

Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie jest wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.


2. Dokumentowanie czynności wniesienia aportu

Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego fakturą wystawioną na podmiot, do którego jest on wnoszony (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Mimo to, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, muszą oni wystawić fakturę na żądanie nabywcy towaru lub usługi, w terminach określonych w art. 106i ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Wprawdzie przepisy nie wskazują, jak dokładnie ma być ta nazwa określona, ale zasadne wydaje się przyjęcie, że powinna ona umożliwić przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT do sprzedawanego towaru lub usługi.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotychczas nie kwestionowały możliwości zamieszczania niektórych danych, jakie powinna zawierać faktura w załączniku do tej faktury, podkreślając jednak, że jest to możliwe, jeżeli załącznik stanowi integralną część faktury (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2010 r., nr IPPP1-443-898/10-4/IGo).

Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 (orzeczenie prawomocne) stwierdzając:

"(...) W (...) fakturze (dokumentującej aport składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – przypis redakcji) należy podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, co wymaga wymieniania szczegółowo wszystkich składników składających się na zbywaną część przedsiębiorstwa (...). Przy czym pod względem technicznym za dopuszczalne należy wówczas uznać wymienienie w fakturze, jako przedmiotu opodatkowanej czynności, zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa, z odesłaniem do ich szczegółowego określenia w ramach załącznika do faktury. (...)"

Fakturę co do zasady wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (wykonano usługę). Zaznaczyć jednak należy, że termin wystawienia faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru (wykonania usługi).

Jeżeli przedmiotem aportu są towary, to taki aport podlegać będzie opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru, czyli może to być aport opodatkowany stawką podstawową, obniżoną, bądź objęty zwolnieniem z VAT.

Przykład

Spółka A. wnosi aportem do spółki B. budynek magazynowy, zasiedlony po raz pierwszy przed trzema laty. Niezależnie od tego, czy przy nabyciu tego budynku spółce A. przysługiwało prawo do odliczenia VAT, aport korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.


Przykład

Spółka C. wnosi aportem do spółki D. towary handlowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Aport podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych towarów, tj. 8%.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W sytuacji gdy przedmiotem aportu będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.


3. Ustalenie podstawy opodatkowania

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem rzeczy bądź praw zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 6 jest – co do zasady – wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od przyjmującego aport, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej "zapłatą", o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość otrzymanych udziałów (akcji). Jeżeli natomiast kwota VAT od aportu jest wnoszącemu ten aport zwracana przez spółkę, zapłatą (kwotą brutto) będzie zarówno wartość otrzymanych udziałów (akcji), jak i kwota zwracanego podatku. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-114/14/EK, w której czytamy:

"(…) skoro – jak wskazano w treści wniosku – rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego ustalone zostało przez strony w ten sposób, że Spółka obejmie akcje (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną równą wartości podatku należnego z tytułu wniesienia aportu (a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej), to przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek).

W związku z powyższym podstawą opodatkowania będzie zapłata, którą Spółka ma otrzymać, pomniejszona o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy). Przy czym zapłata ta będzie obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) – w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku od towarów i usług. (…)"

Wątpliwości powstają natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT przy wnoszeniu aportu do spółki osobowej np. spółki jawnej. W tym bowiem przypadku za aport nie są wydawane udziały (czy akcje). Podatnik wnoszący aport nabywa jedynie prawo do udziału w zyskach tej spółki, które na dzień wniesienia aportu nie są określone (znane).

W interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., nr IBPP1/443-1197/13/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania aportu należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem ust. 6 tej ustawy). To oznacza, że podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu aportu od nabywcy (spółki jawnej), pomniejszoną o kwotę podatku.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IPPP3/443-179/14-2/KC uznał, że w przypadku wnoszenia aportu do spółki osobowej, za który podatnik nie otrzymuje zapłaty, podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, czyli tak, jak przy czynnościach nieodpłatnych, o których mowa w art. 7 ust. 2. Podstawą opodatkowania według organu powinna być wówczas cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy (aportu) tych towarów (tj. wartość rynkowa towaru). Jak czytamy:

"(…) Wnioskodawca wskazuje, że zapłatą jaką otrzyma w zamian za aport będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy, przesądzają o tym, że aport wnoszony przez Wnioskodawcę, będzie czynnością odpłatną, ale niemożliwą do określenia (obiektywnej wyceny). Należy zauważyć również, że te prerogatywy nie będą związane z samym aportem, lecz będą wynikać z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki, co szczegółowo regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Sam Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, stwierdza, że w momencie wniesienia wkładu nie jest znany wynik finansowy spółki osobowej, do której jest wnoszony wkład, jak również wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do przepisów ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru, dla którego wartość wynagrodzenia wynosi 0 zł, należy uznać za nieodpłatną. Zatem należy przyjąć, że w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. (…)"

Mając powyższe na uwadze, zdaniem redakcji przy wniesieniu aportu do spółki osobowej nie można określić "kwoty zapłaty", tym samym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnione byłoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania tak jak dla czynności nieodpłatnych (w oparciu o wartość rynkową towaru).

Jednak ze względu na rozbieżne interpretacje w tej sprawie należałoby zwrócić się do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji.


4. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

W przypadku, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to czynność ta podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo", dlatego też dla celów VAT należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
     
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
     
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,
     
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
     
  • koncesje, licencje i zezwolenia,
     
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej,
     
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
     
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
     
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w cytowanym wyżej art. 551 K.c. "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów.

Potwierdza to treść art. 552 K.c., w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" określona jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu – zorganizowana część przedsiębiorstwa – to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część, wówczas czynność ta pozostaje całkowicie poza zakresem działania ustawy o VAT.

W związku z tym podatnik wnoszący aportem całe przedsiębiorstwo nie ma obowiązku:

  • rejestrować tego zdarzenia gospodarczego w ewidencjach VAT,
     
  • wykazywać podatku należnego z tytułu tej czynności,
     
  • korygować odliczonego (lub nieodliczonego) uprzednio podatku od towarów stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

VAT i akcyza - czytaj także:

 
Przydatne linki
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.