Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Kiedy występuje WNT?

Jedną z transakcji wewnątrzwspólnotowych jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), uregulowane w art. 9-12a ustawy o VAT.

WNT jest to dostawa, wykonana w innym państwie członkowskim, z którą jest połączony transport towarów do Polski, zaś nabywcą jest polski podatnik (względnie inna osoba prawna mająca numer VAT UE). Nie ma wymogu, aby nabywca był zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Także w sytuacji, gdy nie ma numeru NIP UE, dojdzie u niego do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dla wystąpienia WNT konieczna jest dostawa. Bez wcześniejszej dostawy nie ma WNT. Samo przemieszczenie towarów między dwoma podmiotami z różnych państw członkowskich bez dostawy, nie jest WNT.

Nie wszystkie transakcje polegające na nabyciu towarów od podatnika z innego państwa członkowskiego, które to towary są przemieszczane z innego państwa członkowskiego do Polski, są WNT.

Lista tych wyłączeń zawarta jest w art. 10 ustawy o VAT. Należy tutaj wspomnieć o kilku najważniejszych przypadkach, gdy ma miejsce wyłączenie z WNT.

Po pierwsze, wyłączenie od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zachodzi wówczas, gdy nabycie dokonywane jest przez:

• rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,
   
• podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie przysługuje im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług,
   
• podatników korzystających ze zwolnienia od podatku ze względu na obroty (na zasadach określonych w art. 113 ustawy),
   
• osoby prawne, które nie są podatnikami,

a jednocześnie łączna wartość nabyć w danym roku podatkowym i poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 50.000 zł.

Wówczas to nabycie towaru z innego państwa członkowskiego, który w wyniku dostawy jest transportowany z innego państwa członkowskiego do Polski, nie będzie dla nabywcy WNT. Takie nabycia nie są WNT, jeśli spełnione są wszystkie powyższe warunki dotyczące m.in. całkowitej wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju w trakcie roku podatkowego, a także w poprzednim roku (w każdym roku nie przekroczyła 50.000 zł) oraz szczególnego statusu nabywcy (rolnik ryczałtowy, podatnik niewykonujący czynności opodatkowanych, podatnik wykonujący czynności zwolnione, osoba prawna niebędąca podatnikiem).

Nie jest wystarczające spełnienie tylko jednego z powyższych warunków, tj. samego statusu nabywcy czy wartości nabyć.

Kolejne wyłączenie z WNT dotyczy nabywania towarów, które w państwie dostawy zostały opodatkowane od marży. Wówczas - jeśli dostawa towaru opodatkowana była w ten sposób - WNT nie występuje. Zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, WNT nie ma miejsca, gdy dostawa towarów używanych, w wyniku której ma miejsce nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach opodatkowania marżą, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jeśli zatem sprzedaż towaru, który w następstwie wykonanej dostawy jest przemieszczany do Polski, była opodatkowana w państwie dostawy od marży, to wówczas nie wystąpi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Obowiązek podatkowy

W WNT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Jeśli jednak wcześniej zagraniczny podatnik dokonujący dostawy wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Nie ma tu znaczenia, kiedy faktura zostanie otrzymana przez polskiego nabywcę. Liczy się tylko data jej wystawienia.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zapłacenie zaliczki na poczet WNT ani wystawienie faktury dokumentującej taką zapłatę.

Zdarzenia te pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy WNT.

Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania przy WNT określa się generalnie według zasad obowiązujących w obrocie krajowym (art. 30a ustawy o VAT). Na podstawę opodatkowania zwykle składa się kilka elementów. Zawsze jest to kwota należna za towar. Oprócz tego, do podstawy opodatkowania wchodzą:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
   
• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niemal zawsze, w przypadku WNT, kwota należna wyrażona będzie w walucie obcej. Należy w związku z tym przeliczyć taką kwotę na złotówki, aby ustalić podstawę opodatkowania. Przeliczeń należy dokonywać stosownie do art. 31a ustawy o VAT. Podstawową zasadą jest dokonywanie przeliczenia po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli faktura została wystawiona przed terminem powstania obowiązku podatkowego, to wówczas bierzemy pod uwagę średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Ponieważ w przypadku WNT obowiązek podatkowy z reguły powstaje w dniu wystawienia faktury przez kontrahenta, to do przeliczenia podstawy opodatkowania należy stosować kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury.

Dla celów VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części (a także wszelkie postaci energii). W związku z tym, pojęcie "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" dotyczy nie tylko nabycia towarów handlowych, ale także innych rzeczy, np. materiałów, środków trwałych.

W ustawach o podatku dochodowym brak jest regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (materiałów). Wobec tego, wydatki na nabycie towarów (materiałów) w krajach Unii Europejskiej zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak zakupy dokonywane na terenie kraju.

Zatem, zasadniczo wydatki na WNT będą ujmowane w kosztach podatkowych odpowiednio:

• na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych - co do zasady - z chwilą uzyskania przychodu, którego koszty te dotyczą (zob. art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5-5b ustawy o PDOF), lub
   
• na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e i art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PDOF),
   
• poprzez odpisy amortyzacyjne - jeśli składniki majątku nabyte w ramach WNT stanowią środki trwałe lub zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Kontrahenci unijni z reguły wystawiają dla kontrahentów polskich faktury w walutach obcych. Kwoty wyrażone w walutach obcych polscy podatnicy muszą przeliczyć na złote, stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Uważamy (o czym wielokrotnie pisaliśmy na łamach naszego czasopisma), że powinien to być średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Wynika to pośrednio z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 7 ustawy o PDOF. Zapisano tam m.in., że na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku (a w razie ich braku, innego dowodu). Zatem to data wystawienia faktury (a nie np. data jej otrzymania czy zaksięgowania) wpływa na kurs przyjęty do wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej.

W związku z transakcją WNT, po stronie podatnika wystąpi obowiązek rozliczenia różnic kursowych, które powstają m.in. wtedy, gdy:

• wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według ww. kursu jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - dodatnie różnice kursowe,
   
• wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według ww. kursu jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, a ujemne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli w ramach WNT nabyto środek trwały, to różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania tego składnika majątku do używania, będą korygowały jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 5 ustawy o PDOF.

Również dla celów bilansowych zakup towarów w ramach WNT rozliczany jest podobnie jak zakup krajowy. Ponieważ w tym przypadku kwota wykazana jest na fakturze w walucie obcej, jednostka musi ją przeliczyć na złotówki. Wyceny tej dokonuje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), podobnie jak dla celów podatkowych.

Wycenioną za pomocą ww. kursu fakturę jednostka może ująć w księgach rachunkowych np. zapisem:

Przyjęcie towaru/materiału (nabytego w ramach WNT) może zostać zaksięgowane:

Kwotę VAT należnego z tytułu WNT można z kolei zaksięgować:

W sytuacji, gdy kwota VAT należnego stanowi jednocześnie kwotę VAT naliczonego, to jednostka może dokonać księgowania:

Jeśli jednak kwota VAT należnego nie stanowi podatku naliczonego, to kwotę tę księguje się w koszty działalności operacyjnej, zapisem:

Powyższy sposób księgowania jest przykładowy. Jednostki mogą dla uproszczenia pominąć księgowania podatku na koncie 30. Mogą wówczas dokonać następujących księgowań:

Z kolei ewentualne różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego mogą zostać zaksięgowane:

Dekretacja:

Księgowania: