W czerwcu br. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i zakupił kilka środków trwałych. Suma wartości początkowych nabytych składników przekroczyła kwotę limitu jednorazowej amortyzacji, z której podatnik skorzystał. Jak i od kiedy dokonywać dalszej amortyzacji ponad ten limit?
W związku z przekroczeniem limitu jednorazowej amortyzacji niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego podlega dalszym odpisom amortyzacyjnym dopiero od następnego roku podatkowego, według przyjętej metody amortyzacji. |
Co do zasady, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Preferencja ta nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził ich małżonek, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa - art. 22k ust. 11 ustawy o PDOF. W przypadku podatników PDOP prawa do jednorazowej amortyzacji nie mają podmioty powstałe w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału lub wniesienia aportu, o których mowa w art. 16k ust. 11 ustawy o PDOP.
Jednorazowy odpis amortyzacyjny nie może przekroczyć w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro (w 2014 r. jest to kwota 211.000 zł) łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
Odpisu dokonuje się nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Można również stosować zasady ogólne, tj. dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku.
Gdy wartość początkowa środka trwałego przekroczy ww. limit, wówczas ta część jego wartości początkowej, która "nie zmieściła się" w tym limicie, podlega dalszym odpisom dopiero od następnego roku podatkowego. Dokonuje się ich zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji: metodą liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu (z ewentualną możliwością ich podwyższenia) lub według metody degresywnej. Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (por. art. 22k ust. 8 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 16k ust. 8 ustawy o PDOP).
Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu, gdy limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w danym roku nie "wystarczał" na jednorazowe zamortyzowanie wszystkich środków trwałych, to dalszych odpisów amortyzacyjnych (od części środka trwałego "niepokrytej" jednorazowym odpisem) należy dokonywać na zasadach ogólnych, ale dopiero od następnego roku podatkowego.
Oznacza to, że przed dokonaniem jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, dla osiągnięcia największych korzyści podatkowych, warto skalkulować, czy bardziej opłacalne będzie dokonywanie odpisów na zasadach ogólnych, czy też wykorzystanie pozostałej (resztowej) części odpisu jednorazowego.
Przykład
Podatnik w czerwcu br. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym zakupił oraz wprowadził do ewidencji dwa środki trwałe - jeden o wartości początkowej 200.000 zł i drugi o wartości początkowej 150.000 zł. W miesiącu wprowadzenia do ewidencji droższego środka trwałego podatnik dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 200.000 zł. Do wykorzystania pozostała "resztowa" kwota odpisu jednorazowego w wysokości: 11.000 zł (211.000 zł limit w 2014 r. - 200.000 zł wartość początkowa droższego środka trwałego). Podatnik w celu podjęcia decyzji w sprawie amortyzacji drugiego środka trwałego porównał kwotę limitu do wykorzystania (11.000 zł) z kwotą amortyzacji ustalonej na zasadach ogólnych. Amortyzacja drugiego środka trwałego liczona według metody liniowej i stawki z Wykazu równej 20% za okres lipiec-grudzień br. wyniosłaby 15.000 zł [(150.000 zł x 20% :12 miesięcy) x 6 miesięcy]. Zatem, ponieważ "resztowy" odpis jednorazowy wynosił tylko 11.000 zł, korzystniejszym rozwiązaniem okazało się dokonywanie od drugiego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. |
W uzupełnieniu dodajmy, że prawo dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczy również małych podatników (w 2014 r. małym podatnikiem jest podatnik, którego przychody ze sprzedaży wraz z VAT w 2013 r. nie przekroczyły kwoty 5.068.000 zł).
Należy zaznaczyć, że nieco inaczej przebiega rozliczenie amortyzacji omawianych środków trwałych dla celów rachunkowych. Jak wynika bowiem z art. 32 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.
Ustawa dopuszcza wprawdzie w art. 32 ust. 6 dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale dotyczy to jedynie środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej.
Zatem, co do zasady, odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych nie powinny uwzględniać "dużych" jednorazowych odpisów amortyzacji podatkowej.
Naszym zdaniem, uwzględnienie "dużego" jednorazowego odpisu amortyzacyjnego również dla celów bilansowych możliwe jest jedynie w wyjątkowych przypadkach na zasadzie uproszczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Decyzja w tym zakresie, potwierdzona (co do możliwości takiego odpisu) w zasadach (polityce) rachunkowości, powinna zawsze uwzględniać istotność odpisu, czyli jego wpływ na obraz sytuacji majątkowej oraz finansowej jednostki.
Natomiast w przypadku, gdy podmiot nie będzie mógł zastosować ww. uproszczenia, to na skutek "podatkowego" jednorazowego odpisu koszty amortyzacji podatkowej będą wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych.
W związku z tym na koniec roku wystąpi różnica przejściowa pomiędzy wartością aktywów wykazywaną w księgach rachunkowych a ich wartością podatkową. Tym samym w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych może wystąpić obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przy czym ustalenie podatku odroczonego nie będzie konieczne w sytuacji, gdy roczne sprawozdanie takiej jednostki nie podlega obowiązkowi badania. Jak wynika bowiem z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, w takim przypadku można odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Dodajmy, iż w opracowaniu pt. "Zamknięcie roku 2013" Wydawnictwa: Rachunkowość Sp. z o.o., zaproponowano, aby w spółkach osobowych dokonujących jednorazowego odpisu amortyzacyjnego różnicę między całą amortyzacją a tą, która byłaby naliczana dla celów bilansowych, gdyby nie zastosowano jednorazowego odpisu, odnosić na rozliczenia międzyokresowe (Wn konto 65, Ma konto 86) i rozliczać stopniowo na obciążenie wyniku finansowego (Wn konto 86, Ma konto 65).
Dzięki takiemu zapisowi wpływ jednorazowego odpisu (Wn konto 40-0 "Amortyzacja") na wynik bieżącego okresu jest neutralizowany zapisem po stronie Ma konta 86 "Wynik finansowy" i jednocześnie w okresie np. ekonomicznej użyteczności środka trwałego jego wartość w korespondencji z kontem 65 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" stopniowo, przez okres amortyzacji, odpisywana jest na wynik finansowy.
|