Opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług budowlanych za granicą

Jako podwykonawca świadczę usługi remontowo-wykończeniowe we Francji, na rzecz polskiego przedsiębiorcy (głównego wykonawcy). W Polsce opłacam podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak powinienem rozliczyć podatek dochodowy i VAT w sytuacji, gdyby okres prac prowadzonych we Francji przekroczył 12 miesięcy?

Kiedy dochody polskiego przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu we Francji?

Z pytania wynika, że miejscem zamieszkania przedsiębiorcy jest Polska, a zatem jako polski rezydent podatkowy, co do zasady, podlega on w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PDOF).

W rozpatrywanej sytuacji mają zatem zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5).

W świetle art. 7 ust. 1 ww. umowy, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład. W takim przypadku dochody polskiego przedsiębiorcy są opodatkowane we Francji - jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w świetle ww. umowy, przedsiębiorca świadczy usługi na terenie Francji poprzez położony w tym państwie zakład, czy też bez pomocy takiego zakładu.

Pojęcie zagranicznego zakładu

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-francuskiej. Przy czym sformułowanie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W szczególności "zakładem" jest miejsce zarządzania, filia, biuro, w którym jest prowadzona działalność handlowa, zakład fabryczny, warsztat, kopalnia, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

"Zakładem" w rozumieniu umowy jest również budowa lub montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Postanowienia omawianej umowy nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcia "budowa lub montaż".

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, na który powołują się organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-381/12-2/IR, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1313-11-2/TW), określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy; obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń.

Co istotne, z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika także, iż kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu.

Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Jeżeli zatem, niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo do każdej z budów osobno.

Natomiast nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby plac budowy stanowił całość w sensie handlowym i geograficznym.

Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prowadzone przez niego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi na terytorium Francji działalność gospodarczą za pomocą zakładu, wymaga zatem indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego. Wiąże to się jednak z koniecznością dokładnej znajomości okoliczności, w jakich działalność ta jest realizowana.

Unikanie podwójnego opodatkowania

Jeżeli faktyczne warunki, w jakich przedsiębiorca prowadzi na terytorium Francji działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, nie spełniają przesłanek do uznania, że działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-francuskiej - to w konsekwencji przychody (dochody) uzyskane z tej działalności powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Francji, poprzez położony w tym państwie zakład, to uzyskane przez niego dochody powinny być opodatkowane we Francji - w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, czyli począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

W takiej sytuacji przychody (dochody) uzyskane przez polskiego przedsiębiorcę na terytorium Francji, z prowadzenia prac budowlanych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (tj. w formie zakładu), będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Wynika to z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-francuskiej, w którym strony określiły unikanie podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją. Na gruncie polskich przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, metoda ta została sprecyzowana w art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF, przy czym "progresja" dotyczy tych podatników, którzy uzyskują dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). W ich bowiem przypadku zagraniczne dochody zwolnione od podatku dochodowego w Polsce uwzględnia się w celu obliczenia stawki podatkowej, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodu, który podatnik uzyskał w naszym kraju.

Natomiast podatnik, który opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej we Francji - do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją - nie powinien łączyć z przychodami, które uzyskał w Polsce.

Przychodów opodatkowanych we Francji nie należy zatem wykazywać w zeznaniu rocznym PIT-28.

Prace remontowe wykonywane w innym kraju Unii a VAT

Z pytania wynika, że podatnik świadczy usługi remontowo-wykończeniowe (czyli usługi na nieruchomości). Takie usługi opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT), czyli w tym przypadku - we Francji. Nie ma tu znaczenia, jak długo trwają prace remontowe wykonywane w innym kraju, ani to, że odbiorcą usług jest podatnik z Polski.

W przedmiotowej sprawie konieczne jednak jest ustalenie, kto powinien rozliczyć VAT we Francji - podwykonawca, czy główny wykonawca robót. To jednak zależy od regulacji obowiązujących we Francji. Podatnik powinien zatem zapoznać się z przepisami obowiązującymi w tym kraju. Jeżeli główny wykonawca robót nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT we Francji, to prawdopodobnie rejestracji takiej będzie musiał dokonać podwykonawca. W takim przypadku wykonane usługi należałoby udokumentować "francuską" fakturą (lub rachunkiem), zgodnie z przepisami tego kraju.

WAŻNE: Usług opodatkowanych poza Polską nie wlicza do limitu zwolnienia podmiotowego (roczny limit tego zwolnienia wynosi 150.000 zł). Jeżeli zatem nawet wartość usług remontowych wykonanych we Francji jest znaczna, podatnik nie utraci prawa do zwolnienia z VAT (jeśli z tego zwolnienia korzysta).

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2012 r., nr IPTPP2/443-694/12-4/IR:

"(…) przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego należy brać pod uwagę wyłącznie wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji nie uwzględnia się wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług, które są zwolnione przedmiotowo lub których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. (…)"