Usuwanie skutków zaistnienia zdarzenia losowego

W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę przypadki, w których straty w środkach trwałych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Są one określone w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. W myśl tych przepisów, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,
   
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym, jeżeli środek trwały nie utraci przydatności gospodarczej w związku ze zmianą profilu działalności, strata związana z jego likwidacją może być uznana za koszt podatkowy.

Likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, w tym np. zniszczonego wskutek pożaru, nie służy osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Niemniej jednak uznanie tego rodzaju straty za koszt podatkowy uważa się za dopuszczalne, gdy strata w środku trwałym nie została zawiniona przez podatnika lub jego pracowników. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-452/12-4/KS. Organ podatkowy wyjaśnił w niej, że: "Strata nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Jest następstwem zdarzeń losowych, nie wynika z celowych działań podatnika. Skoro pewne straty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a contrario należy przyjąć, że istnieją straty, które podlegają zaliczeniu do kosztów. Są to straty, które są normalnym chociaż niechcianym następstwem działalności podatnika. Strata nie może być wynikiem zawinionego działania podatnika lub jego zaniedbań. Zatem (…) będzie kosztem uzyskania przychodów strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane".

Mówiąc o stratach w środkach trwałych, należy pamiętać o szczególnych regulacjach prawnych odnoszących się do samochodu (osobowego i ciężarowego). Straty powstałe m.in. w wyniku jego likwidacji nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Zatem w przypadku gdy samochód będący środkiem trwałym jest objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, stratę powstałą na skutek jego likwidacji można ująć w kosztach podatkowych.

Istotny wpływ na kwalifikację podatkową straty w środkach trwałych i jej rozliczenie ma prawidłowe udokumentowanie jej wystąpienia oraz przyczyn. Właściwym dokumentem będzie protokół szkód określający rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, zawierający podpisy osób uprawnionych oraz datę. Ponadto warto aby protokół ten został potwierdzony przez policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową itp. (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2012 r., nr IPTPB3/423-326/11-2/IR oraz w Katowicach z 1 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-508/10/BG).

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że podatnik będzie mógł ująć niezamortyzowaną wartość środka trwałego zniszczonego wskutek pożaru do kosztów podatkowych pod warunkiem, że posiadane dokumenty będą potwierdzały, że zdarzenie to miało charakter losowy (niezawiniony), a podatnik dołożył należytej staranności, podejmując działania mające na celu ograniczenie ryzyka zaistnienia tego rodzaju zdarzenia w firmie.

Straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych (w wysokości nieumorzonej wartości takich składników majątku) zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli likwidowanym środkiem trwałym jest budynek, wówczas rozliczenie omawianej straty bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych może być dokonane zależnie od tego, czy podatnik zdecyduje o budowie w miejsce tego budynku nowego obiektu. Organy podatkowe akceptują takie rozwiązanie po tym, jak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2009 r., nr DD6/033-46/MDA/PK-8/2009 uznał, że po fizycznej likwidacji nieumorzonej wartości środka trwałego, dokonanej w związku z budową na jego dotychczasowym miejscu nowego obiektu, nie ma podstaw do jego dalszej amortyzacji, w tym poprzez amortyzację innego środka trwałego. W rezultacie strata z tytułu likwidacji środka trwałego powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych (por. interpretację indywidualną: Ministra Finansów z 29 czerwca 2012 r., nr DD9/033/45/KZU/2011/PK-613, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-279/11-3/KJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-176/11-2/ŁM).

Likwidacja środka trwałego zniszczonego wskutek pożaru oznacza nie tylko możliwość wystąpienia straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości podatkowej środka trwałego, ale również konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z usuwaniem skutków pożaru. W przypadku gdy likwidowanym środkiem trwałym jest budynek, mogą to być m.in. koszty rozbiórki zniszczonego obiektu, uprzątnięcia i niwelacji terenu, wywozu gruzu.

W sytuacji gdy zniszczony budynek był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to wspomniane wydatki, jako związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop.

Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że w przypadku gdy koszty likwidacji (rozbiórki) obiektu są ponoszone w celu przygotowania miejsca pod budowę nowej inwestycji, ponoszone z tego tytułu koszty należy uznać za koszty związane z budową nowego obiektu, które stanowią element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop). W rezultacie, koszty o których mowa, są rozliczane podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-514/10/ZK). Stanowisko organów podatkowych potwierdza m.in. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10.

Należy jednak zauważyć, że rozbiórka budynku nie zawsze musi wiązać się z wybudowaniem nowego budynku. Decyzję o rozbiórce budynku i uprzątnięciu terenu może uzasadniać fakt, że obiekt został zniszczony w wyniku pożaru i zagraża np. zawaleniem. Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepisy prawa budowlanego przewidują możliwość wydania przez właściwy organ właścicielowi lub zarządcy zniszczonego obiektu nakazu rozbiórki i uprzątnięcia terenu. W tych okolicznościach uzasadnione wydaje się rozliczenie kosztów rozbiórki budynku oraz pozostałych wydatków związanych z usuwaniem skutków pożaru (koszty uprzątnięcia i niwelacji terenu, wywozu gruzu) poprzez ich bezpośrednie ujęcie do kosztów uzyskania przychodów.