Jaki kurs stosować do wyceny wpływu lub wypływu waluty obcej z rachunku walutowego?

Generalnie zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowią ani przychodu podatkowego w momencie jego otrzymania, ani też kosztu podatkowego w momencie jego spłaty. Niemniej jednak, w przypadku kredytu otrzymanego w walucie obcej, konieczna jest jego wycena w złotych, albowiem przy spłacie takiego kredytu mogą powstać różnice kursowe, które muszą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym.

Jeżeli bowiem wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - to powstają dodatnie różnice kursowe, które zwiększają przychody podatnika (art. 24c ust. 2 pkt 5 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 updop).

Natomiast jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - to powstają ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty uzyskania przychodów (art. 24c ust. 3 pkt 5 updof oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Przy czym art. 24c ust. 4 updof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r. wskazywał, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (analogiczne rozwiązanie wskazywał art. 15a ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r.).

Problem w tym, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "faktycznie zastosowanego" kursu waluty. Kwestia ta od dawna budzi poważne wątpliwości interpretacyjne i jest przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi, które dość często znajdują swój finał przed sądami administracyjnymi.

Uproszczeniu zasad rozliczania podatkowych różnic kursowych służyć miała dokonana od 1 stycznia 2012 r. nowelizacja art. 24c ust. 4 updof oraz art. 15a ust. 4 updop. Po zmianie przepisy te stanowią, że przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Niestety nowelizacja nie przyniosła precyzyjnych rozwiązań i w rezultacie nadal istnieją kontrowersje co do tego, jaki kurs należy zastosować, w przypadku gdy nie dochodzi do rzeczywistego (fizycznego) kupna bądź sprzedaży walut obcych (waluta tylko wpływa na rachunek walutowy firmowy lub wypływa z tego rachunku).

Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie zdecydowanie się różni od ukształtowanej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organy podatkowe w większości interpretacji indywidualnych prezentowały pogląd, że przy ustalaniu różnic kursowych - "kursu faktycznie zastosowanego" nie należy utożsamiać z kursem rzeczywistej wymiany walut.

W świetle bowiem wykładni językowej "faktycznie zastosowany" kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go łączyć wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-882/09/AM stwierdził, że "Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe".

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-730/08-2/HS: "(...) do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku z tytułu otrzymania kredytu (pożyczki) należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (np. kurs kupna waluty banku, z którego usług korzysta Spółka). Również do wyceny wartości wypływu waluty obcej z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (np. kurs sprzedaży waluty banku, z którego usług korzysta Spółka)".

Wprowadzona od 1 stycznia 2012 r. nowelizacja art. 24c ust. 4 i art. 15a ust. 4 updop, na krótko spowodowała zmianę wykładni prezentowanej przez organy podatkowe.

I tak, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1016/11-2/IŚ oraz z 9 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1174/11-2/IŚ wyraził pogląd, że jeżeli nie doszło do rzeczywistego, realnego przewalutowania w następstwie sprzedaży albo kupna określonej waluty obcej lub przy otrzymaniu należności bądź zapłacie zobowiązania, to w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 updop (odpowiednio art. 24c ust. 4 updof), właściwe będzie zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wpływu albo wypływu waluty z rachunku bankowego.

Organy podatkowe jednak szybko powróciły do swojego wcześniejszego stanowiska, że do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna, bądź sprzedaży waluty obcej.

Jak czytamy w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r., nr IPPB1/415-160/12-2/ES: "Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

• wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy, gdyby bowiem w wyniku tej transakcji doszło do fizycznego przewalutowania tych środków, bank odkupywałby od podatnika walutę obcą po tym właśnie kursie,
   
• wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank, bowiem gdyby w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania ww. środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie".

Taki pogląd podzielił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2012 r., nr ITPB3/423-305/12/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-157/12-3/IR.

W konsekwencji, w świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu należałoby uznać, że Czytelnik powinien dokonać wyceny kredytu otrzymanego w walucie obcej, według kursu kupna tej waluty, ogłoszonego przez bank, który prowadzi jego rachunek walutowy, w dniu otrzymania kredytu.

Z przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych w ostatnim okresie nie zgadzają się sądy administracyjne, których kolejne wyroki potwierdzają ugruntowaną już linię orzecznictwa.

Zdaniem sądów administracyjnych, w sytuacji gdy nie dochodzi do rzeczywistej sprzedaży bądź zakupu waluty, to na potrzeby ustalenia ewentualnych różnic kursowych, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu bądź wypływu waluty z rachunku bankowego.

Przykładowo - NSA w prawomocnym wyroku z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10, stwierdził, że: "»Faktycznie zastosowany kurs waluty«, to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy »faktycznego zastosowania« kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji".

Podobny pogląd wyraził NSA w prawomocnych wyrokach z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09, z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10, a także z 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11.

Wspomniane orzeczenia NSA dotyczą obliczania różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r. WSA w Olsztynie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 404/12 uznał jednak, że w przypadku sporu co do wykładni określenia "kursu faktycznie zastosowanego" - m.in. powołane orzeczenia NSA z 3 lutego 2011 r. i 27 września 2011 r. zachowują w tym zakresie aktualność.

W świetle ugruntowanej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych, Czytelnik powinien zatem dokonać wyceny kredytu otrzymanego w walucie obcej, na podstawie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tego kredytu.

Wyroki sądów administracyjnych obu instancji wiążą tylko w konkretnej sprawie, w której zostały wydane. Niemniej jednak Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, może wydać interpretację ogólną, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (art. 14a Ordynacji podatkowej).

W Biuletynie Skarbowym nr 6 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 listopada 2012 r., nr DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA.

W powołanym piśmie czytamy m.in.: "Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 updop (i analogicznym art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej updof), przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zagadnienie będące przedmiotem wystąpienia budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r., tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. Na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami dotyczyła wykładni pojęcia »kurs faktycznie zastosowany«. W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe - »faktycznie zastosowany kurs waluty« nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10. Odmienna wykładnia pojęcia »kurs faktycznie zastosowany« została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09, i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10, oraz w wyrokach NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, oraz z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2580/10. W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie »faktycznie zastosowany kurs waluty« oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09). Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania), należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 178, poz. 1059) zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, zdaniem Departamentu DD, należy uznać za prawidłowe stanowisko (…), że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (podkreślenie red.)".

Być może powołane pismo jest zwiastunem zmiany stanowiska dotychczas zajmowanego w interpretacjach indywidualnych. Nasze oczekiwania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-1096/12/KB. Zdaniem organu podatkowego: "(…) dla celów ustalenia różnic kursowych, wartość środków wpływających na ww. rachunek, bądź wypływających z tego rachunku należy wyceniać:

• w przypadku transakcji, w których dochodzi do faktycznego zakupu waluty od banku, jej sprzedaży, bądź innej formy przewalutowania środków (w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do transakcji zakupu waluty od banku) - po kursie faktycznie zastosowanym (w tym po kursie wynegocjowanym z bankiem),
   
• w przypadku transakcji, w których nie dochodzi do ww. zdarzeń (w związku z regulowaniem należności i zobowiązań bezpośrednio na i z konta walutowego, naliczeniem przez bank odsetek) - po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań".