Każdy przedsiębiorca musi zapewnić swojej firmie siedzibę. Z tego względu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są koszty związane m.in. z nabyciem tytułu prawnego do nieruchomości i kosztami użytkowania tych nieruchomości. Firmowe nieruchomości są też źródłem przychodów. Rozliczanie takich kosztów i przychodów do celów podatkowych niekiedy sprawia podatnikom trudności. Niektóre wątpliwości z tym związane wyjaśniamy w dalszej części tego opracowania.
1) W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał i amortyzował budynek mieszkalny. Czy nieumorzoną wartość nieruchomości może uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego budynku?
W tym przypadku nieumorzona wartość sprzedanego budynku nie stanowi kosztu podatkowego.
Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są przychodami z tej działalności. Ta zasada, wynikająca z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof, nie ma jednak zastosowania w razie odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 2c updof. W rezultacie, nie ma podstaw, aby pozostałą na dzień sprzedaży nieumorzoną wartość początkową tego środka trwałego podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Nie zachodzi tu bowiem związek między tym kosztem i przychodem z działalności gospodarczej.
2) Podatnik zaciągnął kredyt hipoteczny na kupno domu mieszkalnego. Część nieruchomości przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czy odsetki od tego kredytu będą kosztem podatkowym?
Tak, odsetki od kredytu zaciągniętego na kupno nieruchomości, która jest w części wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, choć tylko w ograniczonej wysokości, o czym mowa w dalszej części odpowiedzi.
W sytuacji gdy podatnik nabył dom mieszkalny, finansując zakup kredytem hipotecznym, a następnie część budynku przeznaczył na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, należy przyjąć, że odsetki od tego kredytu, w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w tym celu, mają związek z tą działalnością. Może więc je zaliczyć do kosztów podatkowych, choć dopiero w momencie faktycznej zapłaty. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. naliczone odsetki od kredytów.
Natomiast bezpośrednio w kosztach podatkowych podatnik nie może ująć odsetek od kredytu zapłaconych lub naliczonych przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych. Tego rodzaju wydatki, poniesione we wspomnianym okresie, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Powiększają one jednak wartość początkową nabytego środka trwałego, przez co są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 updof).
3) Podatnik jest właścicielem budynku, który zamierza wynajmować w ramach działalności gospodarczej. Czy może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na remont tego budynku?
Sposób rozliczenia wydatków na remont zależy od statusu budynku w momencie ponoszenia tych wydatków.
Koszty bieżących remontów, które dotyczą środków trwałych oddanych do używania, są kosztami uzyskania przychodów i mogą być ujmowane bezpośrednio w ciężar tych kosztów. Jednak gdy remont prowadzony jest przed oddaniem składnika majątku do używania, przyjmuje się, że związane z tym koszty uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego. W takim przypadku rozliczenie kosztów remontu następować będzie poprzez odpisy amortyzacyjne.
4) Czy koszty utrzymania nieruchomości nabytej na wynajem (np. prąd, woda, c.o.), jej ochrony i poszukiwania najemców (koszty pośrednika), mogą być ujęte do kosztów podatkowych w roku ich poniesienia, choć nieruchomość nie przyniosła wówczas firmie dochodów?
Tak, koszty, o których mowa w pytaniu, mogą być ujęte w kosztach podatkowych.
W każdym przypadku, aby móc zaliczyć poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, należy wykazać, że nie podlegają one z mocy prawa wykluczeniu z tych kosztów, oraz że pozostają w związku z wykonywaną działalnością (art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop). Związek taki zachodzi, gdy koszty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszt powinien więc być celowy, co jednak nie oznacza, że jego poniesienie musi przynieść skutek np. w postaci otrzymania określonych przychodów. A zatem, chociaż podatnikowi nie udało się wynająć nieruchomości i w roku podatkowym nie przyniosła ona żadnych przychodów, koszty poniesione w tym okresie na utrzymanie nieruchomości, ochronę oraz poszukiwanie najemców, może ująć w kosztach uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia.
5) W ubiegłym roku podatkowym podatnik zaksięgował w księgach rachunkowych koszt z tytułu podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nie ujął natomiast tego kosztu w rachunku podatkowym, ponieważ podatku nie zapłacił. Czy zaległy podatek będzie kosztem podatkowym w dacie jego zapłaty w roku bieżącym?
Nie, mimo braku zapłaty podatek od nieruchomości powinien być ujęty w kosztach podatkowych ubiegłego roku podatkowego.
Do ponoszenia wydatku z tytułu podatku od nieruchomości podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu posiadania nieruchomości. Można zatem przyjąć, że ponoszenie wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przez podatnika przychodu, chociaż sam wydatek nie wiąże się z konkretnym przychodem. Koszt o charakterze pośrednim, powinien zostać potrącony przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, czyli na dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych (art. 22 ust. 5c i 5d updof i art. 15 ust. 4d i 4e updop). Skoro podatnik nie uwzględnił tego kosztu w rozliczeniu rocznym za ubiegły rok podatkowy, konieczna jest korekta tego rozliczenia.
6) Wejście w życie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego spowodowało wzrost wartości gruntów nabytych wcześniej przez podatnika i wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży tych gruntów, podatnik musiał więc uiścić opłatę na rzecz gminy. Czy poniesiony wydatek może ująć do kosztów podatkowych?
Tak, poniesiony koszt z tytułu tzw. renty planistycznej może być uwzględniony w kosztach podatkowych.
Tzw. renta planistyczna to opłata stanowiąca dochód własny gminy ustalana w planie miejscowym z tytułu wzrostu wartości nieruchomości wynikającego z uchwalenia planu miejscowego albo jego zmiany. Podstawę prawną do nałożenia tej opłaty stanowi art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647). Opłata planistyczna pobierana jest tylko w przypadku zbycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość w terminie 5 lat od daty wejścia w życie (zmiany) planu miejscowego. Mając na uwadze, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej i jednocześnie w związku z jej sprzedażą zaistniały okoliczności skutkujące powstaniem obowiązku uiszczenia przez niego renty planistycznej, poniesiony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu.
7) Jak podatnik prowadzący księgi rachunkowe może ująć w kosztach podatkowych wydatek na zakup polisy ubezpieczenia firmowych nieruchomości, gdy ubezpieczenie obejmuje okres przekraczający rok podatkowy?
Wydatek z tytułu wykupienia polisy ubezpieczenia należy rozliczyć zgodnie z zasadą proporcjonalności, przy czym ujęcie tak ustalonego wydatku w kosztach podatkowych będzie zależało od sposobu jego ujęcia w księgach rachunkowych.
Koszty ubezpieczenia firmowej nieruchomości nie podlegają z mocy prawa wyłączeniu z kosztów podatkowych. Natomiast, choć nie przyczyniają się do osiągnięcia konkretnych przychodów, pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika, na potrzeby której są wykorzystywane. Stanowią więc koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop). Tego rodzaju koszty, gdy przekraczają rok podatkowy, rozlicza się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Natomiast na ujęcie określonej części składki w kosztach podatkowych danego roku będą miały wpływ data i sposób ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop). Za datę poniesienia kosztów pośrednich, na którą dokonuje się ich potrącenia do celów podatkowych, uważa się bowiem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z zastrzeżeniem wyjątków, które jednak nie mają zastosowania w opisanej sytuacji. W rezultacie wydatek na zakup polisy może być rozliczany w równych miesięcznych ratach albo jednorazowo w kwocie dotyczącej danego roku podatkowego, w zależności od tego, jak koszt został ujęty w księgach rachunkowych.
8) Czy sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, lecz niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych skutkuje powstaniem przychodu z tej działalności?
Problem ten dotyczy podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i jak dotąd nie doczekał się jednolitej wykładni, o czym mowa w dalszej części odpowiedzi.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, za przychody z działalności gospodarczej uważa się m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przepisy podatkowe nie odnoszą się natomiast wprost do sytuacji, gdy dochodzi do zbycia składnika majątku nieujętego w tej ewidencji. Według organów podatkowych nie oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia takich składników majątku nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Do tych przychodów zalicza się bowiem kwoty należne podatnikom z tytułu prowadzenia działalności, w tym kwoty, których faktycznie nie otrzymali (art. 14 ust. 1 updof). Niektóre sądy administracyjne potwierdzają ten pogląd (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 - orzeczenie prawomocne).
Jednak w ocenie innych sądów, art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 oraz z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 - orzeczenia prawomocne). Skoro zatem ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych jest warunkiem zaliczenia przychodu z jego zbycia do przychodów z działalności gospodarczej, to w razie niespełnienia tego warunku, nie ma podstaw do takiej kwalifikacji uzyskanego przychodu.
9) Podatnik zbywa nieruchomość będącą środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Jej wydanie nastąpi po zawarciu umowy, gdy nabywca zapłaci ostatnią ratę należności. Na jaki moment należy ustalić powstanie przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości?
Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.
Sprzedaż środków trwałych skutkuje powstaniem przychodów z działalności gospodarczej, za które uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Datę powstania przychodu określają natomiast, co do zasady, takie zdarzenia jak m.in. wydanie rzeczy, wystawienie faktury albo uregulowanie należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej (art. 14 ust. 1 i 1c updof oraz art. 12 ust. 3 i 3a updop).
Z kolei z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że m.in. umowa sprzedaży nieruchomości przenosi jej własność na nabywcę. A zatem, skoro do wykonania świadczenia nie jest konieczne fizyczne wydanie nabywcy nieruchomości, za dzień powstania przychodu należnego z tytułu jej sprzedaży należy uznać dzień zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność tej nieruchomości.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
