Czy koszt niewłaściwie udokumentowany może być kosztem podatkowym?

Zasady dokumentowania wydatków zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do § 12 ust. 3 tego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury (odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach) lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14 powołanego rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej dane określone w lit. a)-d) powołanego § 12 ust. 3.

W przypadku podatnika prowadzącego księgi rachunkowe podstawą zapisów są dowody księgowe spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). W art. 21 tej ustawy wskazano elementy, jakie powinien zawierać dowód księgowy, są to co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także data sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można nie zamieszczać na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. W dowodzie może być pominięta wartość, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.

Organy podatkowe są zgodne co do tego, że jeżeli dokument spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, to będzie on również właściwym dokumentem dla celów podatku dochodowego. Na podstawie takiego dokumentu wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., nr IPPB3/423-241/12-4/GJ czytamy: "Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu".

Podatnik nie powinien być jednak pozbawiony prawa do zaliczenia wydatku do kosztów wyłącznie z powodu wadliwości dokumentu księgowego. Potwierdził to NSA w wyroku z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że nie można pominąć wydatku wykazanego wadliwym dokumentem księgowym tylko z uwagi na wady dokumentu, chyba że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został.

Nie zawsze faktura (rachunek) jest dowodem wystarczającym, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przekonał się o tym podatnik (spółka z o.o.), któremu organ podatkowy w toku kontroli zarzucił, że posiadane przez niego faktury sprzedaży paliw i komponentów nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Skutkiem tego wydatki udokumentowane tymi fakturami wyłączono z kosztów podatkowych.

Spór podatnika z organem podatkowym zakończył się przed NSA (wyrok z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/10 - orzeczenie prawomocne). W skardze kasacyjnej spółka podniosła m.in., że: "Spółka zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencjonowania operacji finansowych wykazała poniesione wydatki prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi pochodzącymi od kontrahenta. Legalność tych faktur nie została zakwestionowana. W ocenie Spółki, niezrozumiałym jest, dlaczego organ podatkowy, a następnie Sąd, pominęły wiarygodność tej dokumentacji w dokonywaniu oceny materiału dowodowego".

Odnosząc się do tej kwestii NSA stwierdził: "Rzeczywiście faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, że dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkującym uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Nie zawsze jednak, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co do zasady, w wielu przypadkach kiedy transakcja nie budzi wątpliwości, faktura może być dowodem wystarczającym, inaczej jest jednak wtedy, a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdy dokumenty, którymi dysponuje podatnik, budzą wątpliwości lub wskazują na inny przebieg transakcji".

Sama faktura zazwyczaj nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne poniesienie kosztu podatkowego w przypadku wydatków na usługi niematerialne (doradcze, prawnicze, reklamowe, badania rynku itp.). W tym przypadku problem polega na tym, że rezultaty tych usług są trudne do zmierzenia. Zaliczenie określonych wydatków na te usługi do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach.

Jak wynika z praktyki, organy podatkowe nie uznają za wystarczające przedstawienie tylko faktur dokumentujących wykonanie usługi niematerialnej. Zwykle uważniej przyglądają się tym transakcjom.

NSA w wyroku z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10 (orzeczenie prawomocne) stwierdził: "Przy ocenie (…) wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., II FSK 1425/06; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1503/05; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04)".

W toku kontroli podatkowej kontrolujący mogą zażądać od podatnika udokumentowania, że zakupiona usługa została rzeczywiście wykonana przez podmiot, na rzecz którego nastąpiła zapłata. Gromadzenie takich dokumentów na bieżąco może ułatwić kwestie dowodowe. Należy pamiętać, że jeśli organ podatkowy, z braku przekonywujących dowodów uzna, że były to usługi pozorne, wówczas konsekwencją będzie nie tylko konieczność dopłaty podatku dochodowego, ale również odsetek za zwłokę.

W pewnych sytuacjach uzyskanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku jest bardzo trudne lub niemożliwe. W takich przypadkach poniesione koszty mogą być dokumentowane innymi dowodami.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 tej ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty.

Także ustawy o podatku dochodowym dopuszczają możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego (art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop).

Problem dokumentowania kosztów pojawił się w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Paragony i inne dokumenty zewnętrzne potwierdzające poniesienie kosztu

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2012 r., nr ILPB3/423-508/11-2/MM potwierdził stanowisko podatnika, że wydatki ponoszone przez pracowników spółki dokumentowane paragonami fiskalnymi, fakturami imiennymi wystawianymi na osobę odbywającą podróż służbową, biletami parkingowymi, itp. niestanowiące faktury VAT wystawionej na spółkę, opisane poprzez umieszczenie na nich danych i podpisu pracownika, opisu dokumentowanej operacji gospodarczej oraz celu poniesienia wydatku, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2011 r., nr ILPB3/423-149/11-2/MM, zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z rezerwacją hotelu drogą internetową udokumentowane elektronicznym wydrukiem potwierdzenia rezerwacji będą stanowić koszt podatkowy. Dla tego rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma to, iż wnioskująca spółka posiada inne dowody pozwalające na udokumentowanie, że poniesione wydatki dotyczą podróży służbowych oraz wskazujące na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a osiąganiem przychodów.

Dokumentowanie zakupu towarów zastępczymi dowodami księgowymi

W przedsiębiorstwach, które prowadzą księgi rachunkowe w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może - na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości - udzielić zezwolenia na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Uproszczenie to nie może jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Natomiast przypadki kiedy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą dokumentować operacje gospodarcze dowodem wewnętrznym, zostały wymienione w § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

Dokumentowanie zakupu towarów zastępczymi dowodami księgowymi było przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-695/11/CzP. Spółka prowadząca skup zużytych tonerów do drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych zapytała organ podatkowy czy w sytuacjach, kiedy nie jest w stanie pozyskać danych kontrahenta, strona sprzedająca może być oznaczana na "dowodzie przyjęcia skupu" jako "klient detaliczny" lub "detal", a wydatek udokumentowany takim "dowodem przyjęcia skupu" należy uznać za prawidłowo udokumentowany w świetle ustawy o CIT i tym samym stanowi on koszt uzyskania przychodu? Organ podatkowy uznał, że we wskazanych okolicznościach spółka prawidłowo udokumentuje koszty podatkowe.

Brak możliwości zidentyfikowania kontrahenta często dotyczy także firm skupujących produkty rolne. Zasadniczo transakcje takie powinny być dokumentowane fakturami VAT-RR wystawianymi przez kupujących produkty rolne od rolników ryczałtowych. Zdarza się jednak, że rolnik odmawia podania swoich danych. W takim przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r., nr ITPB1/415-778/11/HD stwierdził, że podatnik może wystawić dowód wewnętrzny także na potrzeby udokumentowania nabycia produktów roślinnych i zwierzęcych od rolnika ryczałtowego. To dlatego, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopuszcza takie dokumentowanie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych.