W 2012 r. utworzono spółkę komandytową, której wspólnikami są spółka z o.o. (komplementariusz) oraz dwie osoby fizyczne (komandytariusze). Komandytariusze wyłączeni są od udziału w stratach spółki. Jak ustalić dla celów podatku dochodowego przychody i koszty spółki z o.o. i osób fizycznych?
Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych, dalej K.s.h.). Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie, jak wynika z art. 1 ustawy o PDOP i art. 1 ustawy o PDOF, spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy ich wspólnikami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej, a podstawę ich opodatkowania - w przypadku wspólnika będącego spółką z o.o. (czyli będącego osobą prawną) - stanowić będzie art. 5 ustawy o PDOP, zaś w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną - art. 8 ustawy o PDOF.
Pierwszy z tych przepisów - art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP - stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku takiej spółki są równe). Analogiczna zasada wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Ze względu jednak na przyjętą w ustawie o PDOF konstrukcję przypisywania poszczególnych dochodów do określonych źródeł przychodów, w art. 5b ust. 2 powołanej ustawy określone zostało, że jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Oba te przepisy wskazują zatem jednolicie, iż uzyskiwane przez spółkę komandytową przychody stanowić będą przychody jej wspólników, podlegające połączeniu z pozostałymi ich przychodami. To w praktyce oznacza, iż spółka komandytowa nie określa uzyskanego przez wspólników dochodu.
Niezależnie od tego, czy spółka osiągnie zysk, czy poniesie ekonomiczną stratę na prowadzonej działalności, uzyskane przez spółkę przychody oraz ponoszone koszty będą zawsze w tej samej proporcji - w proporcji do praw do udziału w jej zyskach - uznawane za przychody i koszty każdego z jej wspólników.
Stosownie do art. 53 K.s.h. (zgodnie z art. 103 K.s.h. przepis ten ma zastosowanie również do spółki komandytowej), wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W wyroku z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 941/09 - orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przepisy te znajdują zastosowanie także w stosunku do odsetek wypłacanych od udziału kapitałowego wspólników spółki osobowej. Wskazał również, iż takie wypłacane przez spółkę odsetki nie stanowią kosztu tylko u wspólnika, na rzecz którego są wypłacane; u pozostałych zatem wspólników - w części odpowiadającej partycypacji tych wspólników w zyskach spółki - podlegają zaliczeniu do tych kosztów. Czytamy w nim mianowicie:
"(...) Sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. Dla tego podatnika, odsetki, o których mowa, nie będą kosztami uzyskania przychodów. Natomiast dla pozostałych wspólników spółki, odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów (udziałów) będą kosztem uzyskania przychodu, oczywiście w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki. (...)"
Jeżeli zatem Spółka wypłaca danemu wspólnikowi odsetki od jego udziału kapitałowego, to koszt z tego tytułu - w proporcji do posiadanych praw do udziału w zyskach Spółki - stanowi koszt wszystkich wspólników, ale u wspólnika otrzymującego te odsetki przypadająca na niego część tego kosztu podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
