Rozliczenie składkowo-podatkowe pracownika, któremu pracodawca udostępnił nieodpłatnie lokal mieszkalny

Zamierzamy zatrudnić pracownika zamiejscowego, któremu udostępnimy nieodpłatnie lokal mieszkalny, wynajęty przez pracodawcę od osoby prywatnej. Czy wartość tego świadczenia zwiększy podstawę wymiaru składek ZUS i opodatkowania?

Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi wynajętego przez pracodawcę lokalu mieszkalnego stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Przepisy składkowe nie zwalniają takiego przychodu z oskładkowania, dlatego należy jego wartość pieniężną wliczyć do podstawy wymiaru składek ZUS.

W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2025 r. (znak DI/200000/43/73/2025) ZUS wyjaśnił, że: "(...) świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom mieszkania typu spółdzielczego stanowiącym własność prywatną wynajmującego należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. (...)".

Przy obliczaniu wartości pieniężnej udostępnionego pracownikowi lokalu mieszkalnego zastosowanie ma § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 316), dalej rozporządzenia składkowego. W myśl tego przepisu ustala się ją w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

• dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
• dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w myślniku pierwszym, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,
• dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
• dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

W interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2020 r. (znak DI/100000/43/494/2020) ZUS wyjaśnił, że: "(...) Aby można było mówić o spełnieniu warunku ekwiwalentności, pomiędzy kwotą świadczenia gwarantowaną pracownikom (...) a rzeczywistą wartością świadczenia powinien zachodzić racjonalny związek. Fakt, że pracodawca może sam określić w regulaminach wartość ekwiwalentu nie oznacza, że może wskazać dowolną kwotę, gdyż przeczy to definicji ekwiwalentności (...). Gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o dowolną kwotę nie posłużyłby się w treści przepisu pojęciem ekwiwalentu. Skoro przepis mówi o ekwiwalentności, ekwiwalentność zakłada równowartość, to (...) brak równowartości jest niezgodny z treścią § 3 rozporządzenia (...).".

Zwracamy uwagę! Świadczenie w postaci udostępnionego pracownikowi lokalu mieszkalnego mogłoby być zwolnione ze składek ZUS, gdyby lokal mieszkalny był własnością pracodawcy, który użyczyłby go pracownikowi na podstawie podpisanej z nim umowy i pracownik z tego tytułu ponosiłby częściową odpłatność, choćby symboliczną, a stosowny zapis o takim uprawnieniu zawierałby układ zbiorowy lub regulamin wynagradzania albo przepisy o wynagradzaniu. Wówczas zastosowanie miałby § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Na jego podstawie zwolnione z oskładkowania są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. 

W powołanej na wstępie interpretacji z 24 lutego 2025 r. ZUS wyjaśnił, że: "(...) jeżeli korzyść w postaci użyczenia lokalu mieszkalnego będącego własnością pracodawcy, uzyskana przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy będą ponosić częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w przepisach o wynagradzaniu wówczas wyłączeniu podlegać będzie wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia ww. korzyści, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. (...)".

Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi zamiejscowemu lokalu mieszkalnego podlega również opodatkowaniu. Przychód ten ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o pdof). Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o pdof (art. 21 ust. 14 ustawy o pdof).

Pracodawca wynajął mieszkanie dla pracownika zamiejscowego i zgodnie z umową zawartą z właścicielem tego mieszkanie ponosi koszty najmu w wysokości 3.500 zł (w tym mieści się czynsz do spółdzielni w kwocie 810 zł). Pracownik w kwietniu br. uzyskał wynagrodzenie w wysokości 10.500 zł. Przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów, pracodawca jest upoważniony do stosowania kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 300 zł oraz pracodawca w przepisach o wynagradzaniu nie wprowadził zapisu o wysokości ekwiwalentu z tytułu udostępnionego pracownikowi lokalu mieszkalnego. W podstawie oskładkowania należy uwzględnić: kwotę z tytułu udostępnionego lokalu mieszkalnego 810 zł, natomiast w podstawie opodatkowania: 3.000 zł (3.500 zł - 500 zł wolne od podatku). Ponieważ wartość pieniężna świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikowi lokalu mieszkalnego podlegająca oskładkowaniu (810 zł) mieści się w całości w kwocie podlegającej opodatkowaniu (3.000 zł), składki na ubezpieczenia społeczne ustalone od tej kwoty podlegają odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o pdof).

Rozliczenie składkowo-podatkowe przedstawia się w następujący sposób:

Pracodawca z własnych środków opłaca część składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz całą składkę na ubezpieczenie wypadkowe, a ponadto zakładając, że pracownik nie osiągnął wieku wynoszącego odpowiednio co najmniej 55 lat - kobieta i co najmniej 60 lat - mężczyzna, opłaca składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP.

W pytaniu nie podano informacji, czy koszty mediów ponosi również pracodawca. Jeśli tak, to pokrywane przez pracodawcę opłaty za media podlegają również oskładkowaniu i opodatkowaniu. Wartość tego świadczenia, dla celów składkowych, uwzględnia się w podstawie wymiaru składek ZUS w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu (§ 3 pkt 2 rozporządzenia składkowego). Z kolei w podstawie opodatkowania należy uwzględnić ponoszone przez pracodawcę koszty mediów w wysokości ustalonej według ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o pdof).