Umorzenie subwencji otrzymanej w ramach tarczy finansowej PFR 1.0

Na wstępie przypominamy, że w tym roku w związku z COVID-19 termin na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2020 r. został wydłużony o 3 miesiące (dla jednostek sektora finansów publicznych posiadających osobowość prawną o miesiąc). Dlatego też, sprawozdanie finansowe za 2020 r. jednostka mogła sporządzić najpóźniej do 30 czerwca 2021 r. W ramach tarczy antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez Polski Fundusz Rozwoju (PFR) jednostki mogły skorzystać z preferencyjnego finansowania, w tym w postaci subwencji finansowej z możliwością jej umorzenia.

W kwestii ujęcia otrzymanej subwencji w księgach rachunkowych oraz jej prezentacji w sprawozdaniu finansowym wypowiedziało się Ministerstwo Finansów oraz Komitet Standardów Rachunkowości w wydanych w grudniu 2020 r. rekomendacjach, pt. "Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19", których treść jest dostępna na stronie Ministerstwa Finansów www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19. W ww. rekomendacjach wskazano, że subwencja otrzymana z PFR spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka prawidłowo więc zakwalifikowała w księgach otrzymane środki subwencji finansowej jako zobowiązanie z tytułu pożyczki.

W bilansie zobowiązanie z tytułu subwencji finansowej prezentuje się w pasywach, jako zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu kredytów i pożyczek w podziale na zobowiązanie długoterminowe, gdy termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego oraz zobowiązanie krótkoterminowe w części w jakiej termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego. Należy zaznaczyć, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości. W związku z tym, w rekomendacjach Ministerstwa Finansów oraz Komitetu Standardów Rachunkowości zaleca się, aby w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozszerzyć zakres informacyjny bilansu i zaprezentować zobowiązania z tytułu subwencji jako kolejną pozycję uszczegóławiającą w ramach wskazanej kategorii zobowiązań, czyli w ramach długoterminowych zobowiązań wobec pozostałych jednostek, oraz krótkoterminowych zobowiązań wobec pozostałych jednostek.

Otrzymana przez jednostkę subwencja finansowa z PFR podlega bezwarunkowo zwrotowi w wysokości 25%, a pozostała część (do 75%) może być umorzona po spełnieniu przez jednostkę określonych warunków. W przypadku umorzenia części (np. 75%) otrzymanej kwoty subwencji finansowej w księgach następuje zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). Zapisu dotyczącego umorzenia subwencji dokonuje się na podstawie dowodu księgowego "PK - Polecenie księgowania", w dacie otrzymania dokumentu informującego o umorzeniu.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pytaniu, gdy jednostka otrzymała decyzję o umorzeniu subwencji w 2021 r., odpisanie zobowiązania na dobro pozostałych przychodów operacyjnych powinno nastąpić dopiero w księgach rachunkowych 2021 r. Z treści pytania wynika bowiem, że rok obrotowy jednostki zakończył się 31 grudnia 2020 r., a decyzję o umorzeniu subwencji za 2020 r. jednostka otrzymała w czerwcu 2021 r., czyli w kolejnym roku obrotowym.

Według rekomendacji Ministerstwa Finansów oraz Komitetu Standardów Rachunkowości, ze względu na potencjalnie istotny wpływ informacji o kwocie umorzenia subwencji (75%) oraz kwocie bezwarunkowego zwrotu (25%) na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki zaleca się ujawnienie tej informacji w sprawozdaniu finansowym jednostki w jego informacji dodatkowej. W przypadku jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości informację taką można - naszym zdaniem - zawrzeć w ustępie 6 pkt 2 lub w ustępie 10 dodatkowych informacji i objaśnień. Postępowanie takie uzasadnia także treść art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, to powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jednostka może również - naszym zdaniem - rozważyć zaprezentowanie subwencji, w części, w której umorzenie zostało uprawdopodobnione na moment sporządzenia sprawozdania finansowego, w pasywach bilansu - jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. W księgach rachunkowych 2020 r. część zobowiązania z tytułu otrzymanej subwencji (w części umorzonej) zostanie wówczas odniesiona na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki", w korespondencji ze stroną Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W momencie faktycznego umorzenia subwencji, w księgach 2021 r. nastąpi rozliczenie konta 84, poprzez odniesienie na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, tj. na stronę Ma konta 76-0.

Zwracamy bowiem uwagę, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne, czyli rzeczywiście otrzymane lub pewne. W sytuacji przedstawionej w pytaniu, umorzenie subwencji potwierdza otrzymana w czerwcu 2021 r. decyzja. Dlatego też powstanie przychodu z tytułu umorzenia subwencji w 2021 r. jest pewne.